增值稅稅務(wù)處理探析

一、目前我國增值稅會計處理方法及其弊端

 (一)不符合可比性原則

 (二)不符合公平原則

 (三)增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人的差異

 (四)不符合明晰性原則

二、構(gòu)建財稅合一、價稅分離模式加以改進和信息披露

 (一)保持現(xiàn)有的財稅合一、價稅分離模式，并加以改進

 (二)會計和稅務(wù)在確認收入的時間上存在差異的帳務(wù)處理

 (三)完善增值稅報表內(nèi)容

 (四)簡并現(xiàn)有增值稅業(yè)務(wù)的明細科目

 (五)對增值稅會計信息進行披露

內(nèi) 容 摘 要

2009年1月1日起,我國全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革,對征收增值稅的企業(yè)由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，全國范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人新購進的設(shè)備可以抵扣進項稅額,小規(guī)模納稅人征收率一并調(diào)低,一般納稅人進入門檻下降,小企業(yè)稅負普遍降低。增值稅改制以后，仍然存在一些問題。一方面，是由于美國公認會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則中都沒有增值稅會計準(zhǔn)則，受其影響，在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，增值稅的會計處理僅在存貨、收入、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則里簡單提及，無法作為進行增值稅核算的依據(jù)；另一方面，我國現(xiàn)行的增值稅會計核算仍然存在著眾多弊端，不僅影響財務(wù)會計信息質(zhì)量，仍然不符合稅收理論中的稅負理論，本文分析了現(xiàn)制度過多地考慮了保證國家財政收入和稅收征管的需要，人為地擴大了稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則、會計制度之間的差異，建立新的增值稅會計模式需要按照會計基本原則對增值稅會計處理進行重新設(shè)計，減少以至消除稅法對增值稅會計處理的影響構(gòu)建徹底財稅分離的增值稅會計處理模式、真正全面實現(xiàn)消費型增值稅會計處理方法。

增值稅稅務(wù)處理探析

2009年1月1日起,我國全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革,對征收增值稅的企業(yè)由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，全國范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人新購進的設(shè)備可以抵扣進項稅額,小規(guī)模納稅人征收率一并調(diào)低,一般納稅人進入門檻下降,小企業(yè)稅負普遍降低。增值稅改制以后，仍然存在一些問題。一方面，是由于美國公認會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則中都沒有增值稅會計準(zhǔn)則，受其影響，在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，增值稅的會計處理僅在存貨、收入、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則里簡單提及，無法作為進行增值稅核算的依據(jù)；另一方面，我國現(xiàn)行的增值稅會計核算仍然存在著眾多弊端，不僅影響財務(wù)會計信息質(zhì)量，仍然不符合稅收理論中的稅負理論，如果保持現(xiàn)有的財稅合一、價稅分離的模式，并適當(dāng)加以改進增值稅會計處理模式、增值稅會計信息披露，幾個方面對增值稅模式進一步全面改進，真正實現(xiàn)消除稅法對消費型增值稅會計處理的影響。

一、目前我國增值稅會計處理方法及其弊端

 2009年1月1日起,我國全面推開增值稅轉(zhuǎn)型改革,對征收增值稅的企業(yè)由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，一般納稅人,應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細科目,并在該明細科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”等專欄。同時,應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”專欄,用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額。目前，我國增值稅計稅和會計處理方法均為間接處理法中的購進扣稅法，即以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率(銷項稅額)，再扣除法定外購商品和勞務(wù)的已納稅額(進項稅額)。 

　我國的增值稅會計處理模式屬于稅法導(dǎo)向的財稅合一模式，即以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)。目前，在實施增值稅的國家和地區(qū)，其增值稅的會計處理方法基本上都是稅法導(dǎo)向的財稅合一模式。增值稅會計處理應(yīng)該是體現(xiàn)了經(jīng)營者是增值稅的納稅人而非負稅人。

 現(xiàn)行的增值稅會計核算采用價稅雙軌制形式，顯然更多地體現(xiàn)了稅法的要求，背離了增值稅的會計內(nèi)涵和會計核算的一般規(guī)律。我國現(xiàn)行增值稅的主要法規(guī)，從內(nèi)容來看，這些規(guī)定過多地考慮了保證國家財政收入和稅收征管的需要，人為地擴大了稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則、會計制度之間的差異。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）不符合可比性原則

　第一，從單個一般納稅人看，如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額；如果該企業(yè)在購進時只取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，使同一企業(yè)的存貨成本沒有缺乏可比性。第二，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人如果取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，反之，存貨成本則按價稅統(tǒng)一來核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票時，均按價稅合一核算存貨成本，從而導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。第三，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的銷售收入來看，如果含稅的銷售額都是100萬元，將其核算為不含稅的銷售額時，一般納稅企業(yè)的不含稅銷售額為85.47萬元，小規(guī)模納稅企業(yè)的不含稅銷售額為94.34萬元，可見不同類型的企業(yè)銷售額也缺乏可比性。

 (二) 不符合公平原則

　 1、小規(guī)模納稅人的稅負不是以增值額計算的稅負，征收時不分生產(chǎn)和流通都按3%征稅，購進投入物不能扣稅，價格中到底包含了多少稅金誰也說不清楚，生產(chǎn)貨物不同，投入物也不同，成本中所含的稅金自然不同，而且小規(guī)模納稅人生產(chǎn)的貨物無論經(jīng)過幾個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，包括經(jīng)過批發(fā)、零售兩個環(huán)節(jié)進入消費，都要按3%計算征稅，這樣的重復(fù)征稅行為和過去的產(chǎn)品稅、營業(yè)稅一樣發(fā)生了多環(huán)節(jié)、多次征的重復(fù)征稅問題，它實質(zhì)己不是增值稅，而成為銷售稅。

2、稅率和征收率不同，產(chǎn)生了增值稅不含稅價格的扭曲，同樣的貨物，同樣的價格（指含稅價，也是交易價），而在征稅時的計稅價格（指不含稅價）卻不同，每100元收入（含稅收入）征稅時，一股納稅人計算的不含稅價為85.47元，而小規(guī)模納稅人計算的不含稅價為94，34元。增值稅采用的是發(fā)票扣稅制的辦法，一般納稅人花100元錢購買投入物，成本負擔(dān)85.47元，可以作為進項稅額抵扣的稅款是14.53元，如果花100元購進小規(guī)模納稅人的貨物作為投入物，成本則應(yīng)負擔(dān)94.34元，只能抵扣5.66無的稅款，同樣的投入，則成本負擔(dān)耍多8.87元，投入物成本提高10.38%.投入物成本提高，相對便增值額降低，而產(chǎn)品出售后還要多交稅款10.38元，這樣迫使一股納稅人不去購買小規(guī)模納稅人的貨物，致使兩種納稅人雙方的業(yè)務(wù)范圍都受到很大限制，這是人為地割斷了各種經(jīng)濟主體之間的業(yè)務(wù)往來，成為阻隔小規(guī)模納稅人和一股納稅人經(jīng)濟交往的壁壘，不利于市場經(jīng)濟形勢下統(tǒng)一市場的形成，更不利于公平競爭。

　(三)增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的差異 

 增值稅納稅人企業(yè)的收入和成本不含增值稅，而營業(yè)稅納稅人企業(yè)的收入和成本均含有營業(yè)稅，兩者的會計信息不可比。比如貨物運輸收入沒征增值稅而征了營業(yè)稅，其實質(zhì)是對增值稅制體系的割裂。因為貨物運輸是貨物生產(chǎn)流通的中介環(huán)節(jié)，在這個環(huán)節(jié)不征增值稅而征營業(yè)稅，人為地割斷了增值稅專用發(fā)票鏈條式管理的稅制體系。運輸單位購進的配件、修理支出、燃料費用等均屬于投入物，本身都負擔(dān)了增值稅，且對運費部分國家也作了準(zhǔn)予抵扣10%的規(guī)定，而對運費國家只征收3%的營業(yè)稅，從這個角度看，國家是征了稅還是退了稅都很難說。作為繳納增值稅企業(yè)，對運輸費用只扣10%的增值稅是扣除不到位，加重了企業(yè)增值額的稅負，顯然，從稅制的角度講，不合理的因素已顯而易見。從管理角度來講，由于運輸費用和貨物價格劃分清，也給稅務(wù)機關(guān)帶來了很大的麻煩，盡管國家作了混合銷售行為的征稅規(guī)定，但實際中是很難劃分的，作為納稅人來說無論按照一般納稅人計算的稅負，還是按小規(guī)模納稅人計算的稅負，都比營業(yè)稅計算的稅負重要，加之增值稅和營業(yè)稅分別由國稅、地稅兩個稅務(wù)執(zhí)法部門分別管理，使國地稅兩家在這個問題上產(chǎn)生扯皮現(xiàn)象，其實質(zhì)不是國稅、地稅兩家的問題，而是一個稅制問題，只有徹底改革稅制才能徹底解決這個問題。

 （四）不符合明晰性原則

 在有些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，并且預(yù)收貨款，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，如企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定不能確認收入實現(xiàn)，但稅法規(guī)定采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出當(dāng)天確認應(yīng)稅銷售額并計稅，即會計工作為應(yīng)納增值稅會計核算，僅作預(yù)收貨款和發(fā)出商品的會計分錄：借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”，同時借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”等。商品安裝完畢并檢驗合格后，會計上確認收入，這時：借記“預(yù)收賬款”、“銀行存款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品”。這樣做會造成納稅申報表的填報難度，一方面填報時必須分析有哪些業(yè)務(wù)在本期會計上未確認為收入，但依據(jù)稅法規(guī)定又必須在本期納稅；另一方面還必須分析本期會計收入中有多少業(yè)務(wù)已于前期申報納過稅，要予以扣除的。增值稅會計處理存在缺陷，導(dǎo)致賬表脫節(jié)。第二，增值稅相關(guān)報表揭示不明晰。《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》要求，編制應(yīng)交增值稅明細表作為資產(chǎn)負債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請表，兩張報表的編報均為反映增值稅納稅活動的信息。但它們都沒有詳細列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進項稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進項稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進項稅額。在應(yīng)交增值稅明細表中也未反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，既不便于稅務(wù)機關(guān)對納稅人進行監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對企業(yè)涉稅理財活動的了解。

 二、構(gòu)建財稅合一、價稅分離模式加以改進和信息披露

 建立新的增值稅會計模式需要按照會計基本原則對增值稅會計處理進行重新設(shè)計，減少以至消除稅法對增值稅會計處理的影響，但是新的增值稅會計模式必須滿足征納稅的信息需求。

（二）保持現(xiàn)有的財稅合一、價稅分離的模式，并適當(dāng)加以改進

在現(xiàn)有模式下，只可改進存貨成本可比性問題。對于一般納稅人，購進貨物或接受勞務(wù)時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本，對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這對企業(yè)是一種制約，又符合成本核算原則，企業(yè)無進項稅額抵扣，是一種經(jīng)濟制裁，促使其認真使用和管理增值稅專用發(fā)票。另外，對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進項稅額轉(zhuǎn)出時，也記入“管理費用”科目。同理，小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。

 財稅分離模式的總原則是財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離，其構(gòu)建的基礎(chǔ)是稅務(wù)會計目標(biāo)和財務(wù)會計目標(biāo)之間的差異。稅務(wù)會計的基本目標(biāo)是遵守稅法，即達到稅收遵從，從而降低遵從成本。而財務(wù)會計的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。現(xiàn)行的財稅合一模式只注重提供相關(guān)稅務(wù)會計信息，卻忽視了財務(wù)會計的信息質(zhì)量，直接導(dǎo)致了兩者目標(biāo)的沖突。在以增值稅會計目標(biāo)為起點的增值稅會計理論結(jié)構(gòu)框架下，增值稅會計目標(biāo)既要服務(wù)于稅收，又要滿足管理人員和其他利益相關(guān)者決策的需要，財稅分離的會計模式使得稅務(wù)會計目標(biāo)和財務(wù)會計目標(biāo)相互協(xié)調(diào)。但是在當(dāng)前情況下，我國又不大可能像美國的所得稅會計那樣，做到兩者完全分離，而應(yīng)該是適度分離、有分有合的混合模式。具體來說，就是財務(wù)會計按照其本身的信息質(zhì)量要求與計量原則對增值稅業(yè)務(wù)進行核算和報告，稅務(wù)會計則嚴(yán)格按照稅法規(guī)定計量，兩者應(yīng)適度分離，分離的程度要以會計要求和稅收法規(guī)的差異程度和協(xié)調(diào)成本決定。 

 （二）關(guān)于收入準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認收入的時間上存在差異的賬務(wù)處理

　通過“遞延稅款——增值稅”處理比較合適，即當(dāng)發(fā)出商品，預(yù)收貨款時，借記“遞延稅款——增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，在確認收入時沖銷遞延稅款，借記“預(yù)收賬款”、“銀行存款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“遞延稅款——增值稅”等，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。在編制“資產(chǎn)負債表”時，對“遞延稅款”科目的余額要進行分析填列。其中“遞延增值稅款”明細科目的余額一般在借方，應(yīng)列入資產(chǎn)項目中的“遞延稅款借項”。

 （三）完善增值稅相關(guān)報表的內(nèi)容

　針對增值稅相關(guān)報表揭示不明晰的問題，應(yīng)在相關(guān)報表中增加列示進項稅額和銷項稅額的詳細內(nèi)容。另外，在“應(yīng)交增值稅明細表”中增列“待轉(zhuǎn)進項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩欄，期末將“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”貸方余額分別填入這兩欄。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關(guān)方面對企業(yè)涉稅理財活動的了解。

 （四）簡并現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細科目

　財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)核算增值稅業(yè)務(wù)的明細科目經(jīng)過幾次調(diào)整后，已由過去的“應(yīng)交增值稅”一個明細科目增加為現(xiàn)在的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調(diào)整”三個明細科目。從目的上看，細化明細科目核算，是為了更好地區(qū)分當(dāng)月已交、當(dāng)月留抵、當(dāng)月應(yīng)交未交、當(dāng)月多交以及當(dāng)月查補稅款等具體情況，防止因核算不細而造成用當(dāng)月應(yīng)交、當(dāng)月查補抵頂上月欠稅等現(xiàn)象；但從運用情況看，由于明細科目設(shè)置過多，各科目核算內(nèi)容過于繁瑣復(fù)雜，加上科目屬性不清等原因，實際運用效果很差。因此，應(yīng)簡并現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細科目，將“增值稅檢查調(diào)整”明細科目的核算內(nèi)容歸并到“未交增值稅”明細科目中。這樣簡并調(diào)整既能滿足對增值稅實施檢查的有關(guān)核算要求，又能符合“未交增值稅”明細科目的核算要求。

 （五）、增值稅會計信息披露 

 現(xiàn)行增值稅會計信息主要通過應(yīng)交增值稅明細表、增值稅納稅申報表以及資產(chǎn)負債表中的應(yīng)交稅費予以提示，這使得增值稅會計信息的披露缺乏可理解性，主要體現(xiàn)在以下三個方面：1．在資產(chǎn)負債表中，在現(xiàn)行會計處理下，待抵扣進項稅額是作為應(yīng)繳稅費的抵減項目，直接沖減了負債，但其實質(zhì)是企業(yè)資金的占用，導(dǎo)致財務(wù)報表信息失真；2．由于增值稅不能作為費用進入利潤表，導(dǎo)致報表使用者無法確知增值稅對當(dāng)期損益的影響；3．應(yīng)交增值稅明細表、增值稅納稅申報表未反映不得抵扣進項稅額的情況和價外費用、視同銷售的銷項稅額的情況，不利于稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管和對企業(yè)財務(wù)活動的了解。

　因此，在財稅分離的增值稅會計處理模式下，應(yīng)重新規(guī)定對增值稅會計信息的披露一是在資產(chǎn)負債表中不應(yīng)將待抵。扣進項稅額作為應(yīng)繳稅費的抵減項目，而應(yīng)將其作為遞延進項稅額科目與應(yīng)繳未繳增值稅分開列示；二是在利潤表中反映增值稅費用的信息；三是在應(yīng)交增值稅明細表中全面地反映當(dāng)期銷項稅額、當(dāng)期抵扣、上期留抵和留待下期抵扣的進項稅額、出口退稅額、當(dāng)期已繳和期末未繳稅額等信息，尤其是要詳細列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定等情況，四是在會計報表附注中應(yīng)披露當(dāng)期購入固定資產(chǎn)抵扣的進項稅額、按稅法規(guī)定不得抵扣而記人成本的進項稅額、當(dāng)期由于會計與稅法的規(guī)定不同而確認的銷項稅額等重要信息。 

 綜上所述，在當(dāng)前的增值稅會計模式下，按照增值稅會計基本原則進行不斷改進和完善，就能夠減少已至消除稅法對增值稅會計處理的影響，冰冷滿足各方的信息需要。

參 考 文 獻

1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》

2、注冊會計師《稅法》2010年

3、《工業(yè)增加值核算中存在的問題及改進措施》 作者:陳克強 學(xué)術(shù)期刊 冶金財會 2010年第2期 

4、增值稅轉(zhuǎn)型與所得稅改革》 作者:王素清 中國經(jīng)濟信息.2006(12): 27-29

5、《企業(yè)會計制度》