制造成本法問題研究

一、制造成本法概述

（一）制造成本法概念

（二）制造成本法的特點

（三）制造成本法成本項目的組成

二、現行制造成本法存在的問題

三、改進的措施

內容摘要

制造成本法是我國會計改革以后采用的成本核算方法，在這種方法下，生產產品耗用的直接材料、直接人工和制造費用計人產品成本，管理費用、財務費用和銷售費用甄9作為期間費用，直接計人當期損益。這種方法由于產品成本包括的內容和制造費用分配方面存在的問題導致它在成本核算和成本管理上不能發揮應有的作用。本文擬就制造成本法存在的問題及應采取的對策作些粗淺的探討，以求完善成本核算方法。

制造成本法問題研究

一、制造成本法概述

根據財政部令，我國工業企業從1994年7月1日起，產品成本核算一律改為制造成本法。

企業成本核算改用制造成本法，是我國財務會計制度改革的內容之一。建國后，我國建立了一謄企業成本管理辦法，特別是1984年國務院頒發了國營企業成本管理條倒，。除對企業成本管理任務、開支范圍、核算原則、管理責任制做了全面規定外，還明確采用“完全成本法”核算產品成本，基本上適應了當時成本管理的工作需要。但是，隨著社會主義市場經濟體制的建立與發展、改革開放形勢的不斷深入。企業成為“自主經營、自負盈虧的經濟實體，企業經營目標與企業成本信息有如航行與氣象的依存美系，不僅需要通過產品成本反映企業經營成果，運用成本信息做出經營決策，而且需要加強成本預算和控制，在合理利用資源、改善經營管理的基礎上，增強市場競爭能力，提高經濟效益。由于“完全成本法”存在著不能滿足企業經營決策和經營管理需要的問題，所以。須采用吸收國外經驗與我國實際情況相結合的辦法進行改革。

（一）、制造成本法的概念

制造成本法，是目前世界各國普遍采用的一種成本核算辦法，其特點主要是將產品全都成本劃分為“制造成本”和“期間費用”兩部分，除用全部成本除以產量反映全都成本的單位成本外，還用制造成本除以產量反映利造成本的單位成本；在計算利潤時，先從銷售收入中減去制造成本、銷售稅金、銷售費用。求出產品銷售利潤，然后再從產品銷售利潤中減去期間費用，求出營業利潤。

（二）、制造成本法的特點

“制造成本”的特征是，產品耗費是直接性的。凡直接為產品制造所消耗的費用均攤在制造成本中。如原材料、生產車間職工工資、動力、車間經費等。“期間費用的特征是費用支出為間接性的。包括為組織生產經營活動而發生的管理費用和財務費用，總稱企業管理費。

（三）、制造成本法成本項目組成

制造成本法是制造企業傳統的成本核算方法，該核算方法將企業一定期間的費用劃分為為產品生產而發生的生產費用和與產品生產過程無關的期間費用兩部分。只有生產費用才能最終計入產品的生產成本；而期間費用計入當期損益，與當期產品成本的計算無關。

1、核算內容。制造成本法將企業的制造成本劃分為三個基本制造成本項目：直接材料、直接人工和制造費用。當然，在企業有需要的時候，可以增加成本項目。例如：廢品產生較多的企業，可以增加“廢品損失”成本項目；燃料消耗較多的企業，可以增加“燃料”成本項目等等。制造成本法在核算時，主要是將企業的生產費用劃分為料、工、費三個基本的成本項目，然后進行核算。繼而根據成本對象計算出產品成本。

2、核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方法，即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計算對象、成本計算期以及期末生產費用的分配上各有不同。因此，不同的企業，其生產特點不同，生產工藝和生產組織的差別導致了企業在采用制造成本法進行成本核算時，選擇成本計算方法的不同。

3、核算過程。成本核算過程，也稱成本核算流程。即從費用的發生到產品成本的得出這一過程的核算。一般說來，制造成本法下無論是哪一種成本計算方法，其核算過程都應該是類似的。生產費用可以分為直接計入的生產費用和間接計入的生產費用兩種。在成本項目中，如果可以辨清某項費用的發生是專屬于某一個成本計算對象，那么這項費用即屬于直接計入該成本計算對象的生產費用；反之，則是間接計入的生產費用，需要采用相應的分配方法分配計入產品生產成本中。計入某一成本計算對象的直接計入費用和間接計入費用之和便是該成本計算對象的成本。

二、現行制造成本法存在的問題

1、制造費用的核算。采用制造成本法核算成本時。制造費用的分配方法有生產工時比例分配法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等。制造費用屬于企業的間接費用。按照基本生產車間來歸集。并于期末分配至不同的成本計算對象。在傳統的勞動密集型企業里。直接人工所占的比重較大，制造費用占的比重較小。因而用上述分配方法來分配制造費用，即便有不合理之處，但因為比重較小，通常也不會嚴重扭曲產品成本；又因為該方法的簡便易行，被多數制造業企業樂于采用。但是。在先進制造環境下，大量人工被機器取代，制造費用大比例上升。據調查。70年前的間接費用僅為直接人工成本的50％～60％，而現今該比例提高到了400％～500％；在制造成本法正適用時，直接人工成本占產品成本的40％～50％。而現今該比例不到10％。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的“數量基礎成本計算”(如以工時、機時為基礎的成本分攤方法)不能準確分配制造費用，導致不同產品之間的“成本轉移”，繼而影響產品成本計算的準確性，不能為企業決策和控制提供正確有用的成本會計信息。。

2、間接費用的核算。制造成本法下。只有生產費用才能最終計入產品成本，而期間費用是計入當期損益的。但是，有些期間費用雖然不是在生產過程中發生的，但卻與產品成本有著密切聯系。例如，在高新技術發展較快的前提下，產品投產前的研發費用增加較多，但是這部分費用不屬于生產費用，制造成本法沒有將其計入產品生產成本，而是計入了期間費用，從產品成本中剔除出去，不利于產品生產成本的準確計算。同時對于配送、顧客服務等與產品定價有關的成本也不包括在成本的范疇內，容易誤導定價決策。

3、人工費用的核算。制造成本法下。成本項目中所致的人工費用的核算包含兩部分：直接人工費用(生產一線工人的工資和福利費)、計入制造費用的基本生產車間管理人員的工資和福利費。不包括研究開發、設計等人員的工資和福利費，也不包括員工招聘、培訓等支出，而這些人工費用也是與產品成本密切相關的，人工費用核算內容的不準確性會導致產品成本計算的不準確。

三、改進的措施

改進制造成本法的對策經濟環境的變化為制造成本法帶來的沖擊與挑戰不容忽視，因為采用何種成本計算方法都應該和一定的經濟環境相適應。制造成本法的不適應性及時代的局限性在企業成本計算管理等各方面都有所體現。

雖然目前成本計算要求使用制造成本法，但是，它的缺陷也逐漸暴露出來，那么，結合完全成本法并改進制造成本法應該是一種值得探討的方式。但首先要說明的是，這并不代表摒棄制造成本法而重新采用完全成本法進行產品成本計算，而是采納完全成本法中的“完全”這一思想，建立一個“完全成本”的概念，以便于解決產品定價依據的問題。這就是文章探討的重點。那么，就成本信息相關性和完整性，對制造成本法的改進進行以下分析研究。

1、關注相關成本。上文中已經提到，制造成本法下的產品成本計算，所關注的只是產品加工制造過程，只是產品研究開發、中間試驗、小批試制、投產、銷售，直至售后服務全過程的一個環節、一冷側面、一個局部，并不能反映與產品生產相關的全部成本，為價格提供的成本不全面。因此，為了給產品定價提供較合理、準確的依據，產品生命全過程的相關成本應該列人產品成本中去，作為產品定價的考慮因素之一。

假設某企業在某一期間生產多種產品。那么，根據當期的期間費用當期收回原則，預測當期與產品生產相關的總的期間費用(專門用于某特定產品的成本費用除外，如研發費用)，按制造成本比例或其他攤配比例，將其在各產品之間進行分配，將產品制造成本調整為產品完全成本。即完全成本可表示如下:產品完全成本=產品制造成本+產品制造成本x分配比例+專門用于產品的特定成本費用然后，利用完全成本定價法，就可以計算出產品價格。這樣的定價模式可以保證企業擁有一定的利潤空間。

2、關注無形成本。工業經濟社會中生產要素主要包括勞動資料、勞動對象和勞動手段，即物質資源和人力資源的消耗。產品成本構成中直接材料消耗一般占65%，直接人工消耗一般占20%，制造費用的消耗一般占15%。知識經濟社會中生產的三大要素將變為四大要素，知識將成為生產要素的重要構成部分。企業之間競爭的成敗關鍵因素已不再是資本資源，而主要是知識資源。與此相對應，企業資產的主體已不再是有形資產，而主要是知識資產即無形資產。我國目前財務會計中涉及的無形資產僅有專利權、商標、商譽、版權、土地使用權、特許經營權和專有技術，對于自創的無形資產很少單獨進行準確的計價和核算，且無形資產的價值都在不少于周年的期限內均衡地攤人管理費用。然而，知識經濟社會中無形資產的內容越來越多，范圍越來越廣。目前美國評價公司時涉及的無形資產已達20多種，且有日益增多之勢，除了以上所列內容外，還有公司名稱、企業品牌、服務品牌、業務伙伴、融資關系、長期顧客、職工的教育狀況、業務能力、工作能力以及企業文化。管理水平和各種有益協定等等。這些無形資產已構成企業資產的主體部分，成為企業經濟增長的決定因素。

知識經濟的到來改變了現行成本核算的環境，現行的成本原理與核算方法已越發顯示出它的不適應性。因此，要使產品成本具備完整性，就應該進一步拓寬成本核算的內容，將與產品生產有密切關系的無形資產(包括人力資本)價值攤人產品成本。知識經濟社會中，有形資產的地位急劇下降，產品成本中知識資源磨損價值所占比重越來越大，如果無形資產還像現行財務會計那樣核算，則產品成本會嚴重失真。因而，將無形資產價值攤銷記入產品成本將是成本會計的緊迫課題。

計算產品成本時，應計算四大生產要素的消耗特別是知識資源要素的消耗，對于有些無形資產如商譽、企業品牌、管理法等在攤銷時，可保留其傳統的核算方法，將其價值攤人“管理費用”，對于服務品牌、業務伙伴、長期客戶等無形資產可以在其攤銷時記人“營業費用”，也可以仍然記人“管理費用”;對于職工教育狀況、工作能力、業務能力等人力資源則應攤銷記人產品成本;對產品的形成產生重大影響的一些技術、專利等無形資產則必須在攤銷時記人產品成本，此時，可增設“技術”、“專利”、“人力資源”等成本項目進行產品成本核算。另外，適當調整無形資產的攤銷期限。知識資源一方面具有可重復使用的特征，另一方面由于科學技術的日新月異，其更新換代的速度比較快，因而應適應其更新的速度調整其攤銷的期間和方法，可以像當前固定資產加速折舊法那樣采用快速攤銷的辦法，也可以適當縮短無形資產的攤銷期限。這樣，既能準確地核算無形資產，又能準確地進行產品成本的計算。

3、改進制造成本法的注意事項。制造成本法下的產品成本核算存在缺陷，那么，可以通過重新設計企業產品成本核算系統來消除成本信息扭曲。然而，這里的消除只是一定范圍內的消除，因為并不是所有的成本扭曲都能夠消除，也并不是所有的成本扭曲現象都必須消除。企業生存的目的并不是消除成本信息扭曲現象，企業成本會計系統的設計必須考慮成本效益原則，當減少成本信息扭曲所付出的代價高于其產生的收益時，則認為無此必要。按照經濟學規則，一個企業的設計的最佳成本系統應當是使增加精確度帶來的邊際收益等于邊際成本，而不是使計量達到最精確。成本扭曲本身就是一個系統工程，絕對消除是不現實的，我們只能是盡量減少，或者說是盡量控制在一定范圍內，為企業管理當局的決策提供盡可能真實的會計信息。

參考文獻

1、哈成杰，《論三種成本核算方法的區別》；

2、馬群，《論制造成本法的改進》；

3、張文旺，《制造成本法存在的問題與對策》；

4、劉占喜，《制造成本法簡介》。