有關(guān)負債的會計問題研究

2005年10月萬家樂突然發(fā)布關(guān)于重大訴訟的公告，稱萬家樂在2003年6月以前，為原大股東提供借款擔保8.9億元，目前擔保余額尚有5.08億元，由于原大股東欠債不還，被銀行告上法庭，法院判定萬家樂負連帶責任，這使得萬家樂部分資產(chǎn)遭到凍結(jié)。由于在長達一兩年的時間里，萬家樂對這些或有事項一直守口如瓶，不僅在中報年報中不加披露，甚至到法院判決以后，也沒向投資者透一點風聲。深交所因此對萬家樂提出了公開譴責。投資者氣憤之余，對此也是萬般無奈。

說起“或有事項”，已經(jīng)有很多投資者注意到：現(xiàn)在，已有越來越多的上市公司因為或有事項而陷入困境，輕者替人買單，重者官司不斷，影響投資者的利益的同時也影響了企業(yè)的發(fā)展。那么，究竟什么是“或有事項”呢？

我國《企業(yè)會計準則——或有事項》將或有事項定義為“過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。”按其預(yù)計結(jié)果可分為或有負債及或有資產(chǎn)。

或有負債，指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量。

或有資產(chǎn)，指過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

常見的或有事項有：由于對外擔保而形成的連帶責任、商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟和未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）等。簡言之，或有事項主要是因上市公司對外擔保、訴訟、稅務(wù)糾紛、票據(jù)貼現(xiàn)等形成的不確定事項。

二、或有事項處理的國際比較

關(guān)于對或有事項的處理，國際會計準則、美國財務(wù)會計準則和我國企業(yè)會計準則均有明確的規(guī)定，現(xiàn)將這些規(guī)定加以比較如下：

（一）對或有事項按可能性分類的區(qū)別

⒈我國會計準則把或有事項分為四類：

（1）基本確定。其發(fā)生概率在大于95%但小于100%

（2）很可能。其發(fā)生概率在大于50%但小于或等于95%

（3）可能。其發(fā)生概率在大于5%但小于或等于50%

（4）極小可能。其發(fā)生概率在大于0但小于或等于5%

2.國際會計準則把或有事項分為五類：

（1）實際上可確定的事項。其發(fā)生概率大致在90%——99%之間

（2）很可能事項。其發(fā)生概率大致在50%——90%之間

（3）可能事項。其發(fā)生概率大致為50%

（4）未必可能事項。其發(fā)生概率大致為15%——50%之間

（5）可能性極小事項。其發(fā)生概率大致在15%以下

3.美國財務(wù)會計準則把或有事項分為三類：

（1）很有可能事項。指發(fā)生可能性極大的事項

（2）合理可能事項。指不是很可能，但又有發(fā)生的合理性的事項，其可能性介于很有可能和不太可能事項之間

（3）不太可能事項。指發(fā)生可能性十分微弱的事項

（二）對或有事項按內(nèi)容分類的區(qū)別

1.我國將或有事項分為三類：可確認為負債的或有事項、或有資產(chǎn)和或有負債，并對以上三個名詞做出了明確的定義。

2.國際會計準則對或有事項、或有資產(chǎn)、或有負債的定義與我國會計準則基本一致，但同時也對準備做出了明確的定義，準備指金額或時間不確定的負債，是我國會計準則中或有事項的一種結(jié)果。

3.美國會計準則未提及或有負債和或有資產(chǎn)，而是應(yīng)用了或有損失和或有利得的說法。但美國會計準則未對或有損失和或有利得做出明確定義，而是在或有事項中指出“或有事項可能會給企業(yè)帶來的損失即為或有損失；或有事項可能會給企業(yè)帶來的利得即為或有利得。”

（三）對或有事項確認與披露的區(qū)別

1.對或有事項的確認

我國《企業(yè)會計準則——或有事項》中規(guī)定：如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認為負債：

（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)。

（2）該義務(wù)的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

國際會計準則未涉及或有事項的計量，而是規(guī)定了準備的計量要求。在本質(zhì)上，其要求與我國企業(yè)會計準則是基本一致的。但是，國際會計準則還指出：在進行估計時要考慮各種可能的風險和不確定性；此外，當貨幣時間價值的影響重大時，準備金額應(yīng)是結(jié)算該義務(wù)預(yù)期所要求支出的現(xiàn)值。

2.對或有事項確認的負債的披露

我國規(guī)定，對或有事項確認的負債應(yīng)在資產(chǎn)負債表中單列項目（“預(yù)計負債”）反映，并在會計報表附注中作相應(yīng)的披露；而與確認負債相關(guān)的費用或支出應(yīng)在扣除確認的補償金額后，在利潤表中反映。

在資產(chǎn)負債表中，對或有事項確認的負債應(yīng)與其他負債項目區(qū)別開，單獨反映；同時在會計報表附注中對各項預(yù)計負債的形成原因和金額作相應(yīng)披露。

對或有事項確認負債的同時應(yīng)確認相關(guān)的支出或費用，不應(yīng)單列項目，而應(yīng)與其他費用或支出項目合并反映。

國際會計準則中對準備的披露要求與我國相關(guān)規(guī)定基本一致，不同之處在于國際會計準則要求披露的內(nèi)容比我國會計準則更詳細。

3.或有負債的披露

我國規(guī)定，或有負債無論作為現(xiàn)時義務(wù)還是潛在義務(wù)，均不符合負債確認的條件，因而不予確認。但是，企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中披露如下或有負債：

（1）已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負債；

（2）未決訴訟、仲裁形成的或有負債；

（3）為其他單位提供債務(wù)擔保形成的或有負債；

（4）其他或有負債（不包括極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債）。

或有負債在會計報表附注中應(yīng)披露或有負債形成的原因，或有負債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響（如無法預(yù)計，應(yīng)說明理由），獲得補償?shù)目赡苄浴�對涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，披露全部或部分信息可能會對企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息。但是，在這種情況下，企業(yè)至少應(yīng)披露未決訴訟、仲裁的形成原因。

國際會計準則與我國準則不同之處在于，國際會計準則沒有強調(diào)必須披露已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟和仲裁以及為其他單位提供債務(wù)擔保形成的或有負債。

4.或有資產(chǎn)的披露

我國規(guī)定，基于謹慎性原則，或有資產(chǎn)一般不應(yīng)在會計報表附注中披露；但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，則應(yīng)在會計報表附注中披露。通常只需披露或有資產(chǎn)的形成原因、預(yù)期對企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)影響等。在進行或有資產(chǎn)披露時，企業(yè)應(yīng)特別謹慎，不能讓會計信息使用者誤以為所披露的或有資產(chǎn)肯定會實現(xiàn)。

國際會計準則和美國財務(wù)會計準則與此基本一致。

三、我國上市公司或有事項處理現(xiàn)狀分析

或有事項作為不確定性會計研究的重要領(lǐng)域已引起了我國學術(shù)界和實務(wù)界的重視，近幾年來我國關(guān)于或有事項的披露和確認又處于什么情況，存在哪些問題呢？為此，筆者對一些上市公司的年度報告進行了調(diào)查研究。

（一）數(shù)據(jù)研究

1.數(shù)據(jù)來源

選取某些上市公司連續(xù)三年（2001年至2003年）的年度報告進行分析，上市公司的選取符合以下要求：

第一，在深圳證券交易所上市；

第二，股票代碼的尾數(shù)為7，如000007、000567、000707。

根據(jù)以上要求，筆者共選取了49家上市公司的年度報告。

2.研究內(nèi)容

查看以上49家上市公司連續(xù)三年（2001年至2003年）的年度報告，重點看其對或有事項及預(yù)計負債的確認和披露情況，同時查看公司的重要事項中對于訴訟、仲裁、擔保及匯票貼現(xiàn)等問題的說明。

3.或有事項統(tǒng)計結(jié)果

2001年，22家上市公司披露了或有事項，占統(tǒng)計企業(yè)總數(shù)的44.90%；6家確認了預(yù)計負債，占統(tǒng)計企業(yè)總數(shù)的12.24%。2002年，23家上市公司披露了或有事項，占統(tǒng)計企業(yè)總數(shù)的46.94%；8家確認了預(yù)計負債，占統(tǒng)計企業(yè)總數(shù)的16.33%。2003年26家上市公司披露了或有事項，占統(tǒng)計企業(yè)總數(shù)的53.06%；10家確認了預(yù)計負債，占統(tǒng)計企業(yè)總數(shù)的20.41%。近半數(shù)的上市公司的年度報表涉及到了或有事項，其中一部分被確認為了預(yù)計負債。這說明，或有事項會計在企業(yè)經(jīng)濟活動中占據(jù)了很重要的位置，并已引起了會計信息使用者的廣泛關(guān)注。

（二）我國上市公司或有事項處理現(xiàn)狀

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，或有事項這一特定的經(jīng)濟現(xiàn)象已越來越多地存在于企業(yè)的經(jīng)營活動中。由于我國目前有關(guān)法律法規(guī)還很不完善，有些企業(yè)的法律意識較差，這就決定了或有事項判斷和會計處理失誤的發(fā)生率要比西方國家高一些。或有事項作為一種潛在因素直接影響著企業(yè)的發(fā)展，因相應(yīng)損失的最終出現(xiàn)，使企業(yè)陷入困境導致被清算、被兼并或破產(chǎn)的案例不在少數(shù)。

我國有關(guān)或有事項的理論與實務(wù)的研究起步較晚，專門化和系統(tǒng)化的資料很少，導致或有事項的處理不規(guī)范，水平低。會計政策中對大部分或有事項缺乏明確具體的規(guī)定，會計實務(wù)工作中，能夠?qū)�或有事項加以處理的基本局限在�?yīng)收商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等個別問題上，對應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)之外的大多數(shù)或有事項，缺乏足夠的認識。致使許多影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營情況的或有事項信息，無法通過會計報表或其他方式傳遞給信息使用者，供其決策時參考。有些公司為了達到某種目的，有意隱瞞或有事項，比如不按要求在會計報表附注的或有事項欄中披露，即使披露了，也含糊其辭，難以辨識；不披露或有事項可能對公司經(jīng)營和財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響；對預(yù)計負債不予以確認或不充分予以確認。因此，我們必須認真思考并加以正確對待。

通過分析研究，筆者發(fā)現(xiàn)我國的或有事項處理存在以下幾個問題：

1.預(yù)計負債的確認

在分析會計報表附注中預(yù)計負債一欄時，筆者認為，我國多數(shù)上市公司對預(yù)計負債的披露和提取符合《企業(yè)會計準則——或有事項》，但是預(yù)計負債的確認仍存在不充分性，個別公司對已逾期擔保或已判決的訴訟并未確認預(yù)計負債；而且，預(yù)計負債的提取存在不恰當性，大部分披露預(yù)計負債的公司對其提取的基數(shù)和比例未作充分的說明。

2.或有事項的披露不充分或不恰當

在分析會計報表附注中對于或有事項相關(guān)內(nèi)容披露的同時，筆者還對上市公司在重要事項中的有關(guān)內(nèi)容進行了比較，認為有一些公司對或有事項的披露并不充分。在抽樣調(diào)查的49家上市公司中，約有4%的上市公司存在未披露擔保事項的情況，其中大多數(shù)為母子公司之間或關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的擔保；約有8%的企業(yè)未充分披露擔保情況，其中甚至包括已逾期但并未償還的擔保款項；約有3.5%的企業(yè)未披露或未充分披露公司的重大訴訟和仲裁，多數(shù)公司涉訴金額巨大并極有可能敗訴；還有1家企業(yè)未在或有事項中披露重大訴訟和仲裁而是在會計報表附注中單獨列示“訴訟”一項。

如，ST銀廣夏（000557）的年度報告的重要事項中有多項未決訴訟（包括為其他公司擔保被訴、借款逾期被訴等），并且訴訟形勢對該公司極其不利，但是銀廣夏并未對其進行充分的披露。

3.或有資產(chǎn)的披露