關于現行增值稅會計核算問題的探討

一、現行增值稅會計核算存在的問題

（一）征稅范圍偏窄

（二）違背重要性、明晰性、可比性等會計信息質量的要求，報表信息失真

（三）增值稅明細科目過多

（四）按同一基礎計稅， 卻實行不同的核算原則

二、改革建議

（一）擴大增值稅的征稅范圍

（二）調整完善增值稅會計核算模式，使增值稅會計核算符合會計信息質量的要求，使會計報表更加完善

（三）適當調整并減化現有核算增值稅的明細會計科目

（四）按同一基礎計稅， 實行相同的核算原則

三、賬務處理

關于現行增值稅會計核算問題的探討

增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞物的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅，是世界各國普遍采用的一個稅種。1994年我國對原有的增值稅進行了全面、徹底的改革,主要體現普遍征收、中性、簡化的原則,建立了以增值稅為核心的流轉稅制格局。稅制改革后，增值稅成為我國第一大稅，據統計，2005年我國國內增值稅占稅收總收入的34.7%，是國家財政收入的重要來源，增值稅在會計上怎么核算無論是對國家還是對企業均有重大影響。現行《企業會計制度》對增值稅的核算規定為：在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目，并在“應交增值稅”明細科目下設置“進項稅額”、“已交稅金”、 “銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“出口抵減內銷產品應納稅額”等多個專欄。實踐證明這一模式有很多可取之處，但是隨著經濟的發展，許多問題逐漸呈現出來，而且已經明晰化。鑒于增值稅的重要作用，對其進行改革顯得迫在眉睫。這里僅就增值稅會計處理上一些問題進行探討。 

一、現行增值稅會計核算存在的問題

現行增值稅會計核算主要存在以下幾個方面的不足：

（一）征稅范圍偏窄

我國現行增值稅和征稅范圍雖然涵蓋了所有貨物銷售和工業性加工、修理修配勞務，但卻沒有將與貨物交易密切相關的交通運輸業、建筑安裝業、郵電通信業以及其他勞務服務業等行業納入增值稅的征稅范圍，而是另行征收營業稅。對規范的增值稅制度而言，征稅范圍越寬，覆蓋面越廣，就越能確保增值稅運行機制的暢通無阻；而最大限度地發揮增值稅的職能作用，就越能徹底解決經濟領域的重復征收問題，實現公平稅負，也就越有利于提高增值稅管理的效率。

我國現行的增值稅制度征稅范圍偏窄帶來一系列的問題：

1．導致增值稅貨物銷售與營業稅應稅勞務之間抵扣鏈條的“中斷”，從而削弱了增值稅制通過“環環相扣”的抵扣鏈條發揮其對各環節的內在制約作用。

2．鏈條“中斷”處的征稅范圍難以劃分，是征增值稅還是征營業稅，稅企之間稅務機關之間容易出現爭議，加大了稅收征管的難度,影響了稅務行政效率。

3．增值稅已稅貨物進入營業稅應稅勞務的征稅環節時，其已征增值稅得不到抵扣，不應按全額課征營業稅，因而重復征稅的問題還沒有完全得到解決。

4．由于增值稅與營業稅在計稅依據、計算方法、稅率等方面各不相同，使得同處在商品流通不同環節的增值稅納稅人與營業稅納稅人的稅負不夠公平。

（二）違背重要性、明晰性、可比性等會計信息質量的要求，報表信息失真

1．不符合會計重要性原則

增值稅抵扣、減免而產生的損益對企業的財務狀況和經營成果有重要影響，屬于重要的信息，應該單獨披露。從實踐上來看，增值稅并不是對企業沒有多大影響，屬于收付自循環，不計入企業成本費用，不會影響企業損益。其實增值稅并不是純粹的代收代繳，同樣對企業的損益產生重要影響。比如在生產型增值稅條件下，企業購進資本性物品時，一方面進項稅額不能抵扣，通過折舊進入成本費用，影響企業的損益；另一方面，產品銷售時要計算銷項稅額，顯然這些產品中包括了由資本性物品分攤而來的進項稅額，這樣就造成了重復征稅，加大了企業負擔。由此可知，增值稅實際上是企業會計信息系統的有機組成部分，最終將影響企業的財務成果。但現行的增值稅會計處理方法并沒有對這些情況進行單獨披露，沒有單設科目進行核算，而且損益表上也沒有反映出增值稅的情況，這都違反了會計重要性原則的要求，不利于企業財務分析和籌劃。

2．不符合明晰性原則

（1）《企業會計制度》規定，納稅人的銷項稅額和進項稅額都統一在 “應交稅金——應交增值稅”科目進行核算，當該科目出現借方余額時，是納稅人多納稅金，還是當期大量購進貨物不能抵扣的進項稅額？

（2）納稅人當期交納的增值稅在“應交稅金——應交增值稅（已交稅金）”科目反映，次月交納的增值稅在“應交稅金——應交增值稅（未交增值稅）”科目反映。這就使同樣的業務在兩個不同會計科目中反映，使人難以理解其真實的經濟內涵，不符合清晰性原則。

3．存貨成本缺乏可比性

（1）根據稅法規定，一般納稅人購進貨物并取得專用發票，其符合條件的進項稅額可以抵扣，但從小規模納稅人購進貨物只能取得普通發票，價稅在普通發票上是沒有分開的，這就導致了企業購入同樣的存貨，由于購進渠道不同，存貨成本項目的構成也就不同。

（2）當購進貨物改變用途，如用于在建工程或職工福利等方面，其進項稅額不予抵扣，使得同一企業對同一經濟業務因業務對象不同而采取了不同的會計處理辦法，從而使企業的存貨成本產生差異而缺乏可比性。

4．賬表脫節， 納稅申報表填報難度較大

稅法規定采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出當天確認應稅銷售額并計稅。在有些情況下，企業已將所有權憑證或實物交付給買方，并且預收貨款，但商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移。如企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，而此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分。根據企業會計準則規定不能確認收入實現，僅作預收貨款和發出商品的會計分錄：借記“ 銀行存款”，貸記“ 預收賬款”，同時借記“發出商品”，貸記“庫存商品”等。待商品安裝完畢并檢驗合格后，會計上確認收入。此時，借記“ 預收賬款”等，貸記“主營業務收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”， 同時，借記“主營業務成本”，貸記“發出商品”。這樣會增加納稅申報表的填報難度，因為納稅申報表填報時必須分析本期會計上不確認為收入而在稅法上又必須納稅的業務；此外還必須分析本期會計上上為收入而已于前期申報納過稅， 可以予以扣除的業務。這種會計處理加大了期末的納稅核算任務。

（三）增值稅明細科目過多

很多企業對現行增值稅稅會計核算方法持有異議，認為過于繁雜。比如《制度》規定，月度終了，將本月應交未交或多交的增值稅自“應交稅金——應交增值稅（轉出未交、多交增值稅）”科目轉入“應交稅金——未交增值稅”科目，結轉后，“應交稅金——應交增值稅”科目的期末借方余額反映企業尚未抵扣的增值稅。實務中，企業財會人員對此規定很不理解。有的企業未使用 “應交稅金——未交增值稅”科目，企業實際繳納增值稅時仍然全部在 “應交稅金——應交增值稅”科目反映。有的企業雖然使用“應交稅金——未交增值稅”科目，但不能正確劃分“應交增值稅”和“未交值稅”兩個明細科目的上交增值稅金額，因為上交一筆稅金要人為地在兩個明細科目中劃分，要計算當期準予抵扣進項稅額、當期應納稅額、上交稅金中的當期稅金和上期稅金，要將稅金在兩個明細科目間轉來轉去，分析應交增值稅時還要合并兩個明細科目。這樣就造成“應交稅金——應交增值稅”科目的期末借方余額不真實，不能正確反映企業尚未抵扣的增值稅，“應交稅金——未交增值稅”也不能真實反映企業應交未交或多交的增值稅。

（四）按同一基礎計稅， 卻實行不同的核算原則

稅法規定，確定銷項稅額的原則與財務會計上確認銷售收入的原則相一致，均采取權責發生制。但作為與銷項稅額抵扣的進項稅額，其確認卻遵循的卻是不完全的收付實現制。在按現行制度規定增值稅專用發票進項稅額抵扣時，工業企業采用的是“貨到扣稅法”，既貨物驗收入庫后可抵扣增值稅；商業企業采用的則是“付款扣稅法”，即繳付貨款后才可申報抵扣。付款扣稅法體現了收付實現制，而貨到扣稅法則未體現任何原則。這使得增值稅會計核算原則缺乏一致性，同一計稅基礎實行不同的原則，同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，未真正貫徹配比原則， 就會使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷出企業是否合理地計算并交納了增值稅，會計信息的可比性和有用性降低。

二、改革建議

（一）擴大增值稅的征稅范圍

擴大增值稅的征稅范圍以保持增值稅的“鏈條”的完整，促進增值稅的規范化管理。增值稅征稅范圍的擴大很難一步到位，因此應采取循序漸進，分步到位的辦法，先期可考慮將那些與貨物交易密切相關、與抵扣鏈條完整性關聯度高的行業如建筑安裝業、交通運輸業和電信業改征增值稅；其他的勞務服務業可以逐步進行增值稅改革，以保持這些行業增值稅改革的平衡過渡。

（二）調整完善增值稅會計核算模式，使增值稅會計核算符合會計信息質量的要求，使會計報表更加完善

1．設置“增值稅”賬戶，以突出增值稅的重要作用

根據增值稅在稅收中的重要作用，應單獨設立“增值稅”一級科目。借方登記本期發生的銷項稅額以及由于進項稅額轉出等原因產生的增值稅費用的增加；貸方登記本期發生的進項稅額以及由于出口退稅等原因產生的增值稅費用的抵減；借方余額即為本期實際發生的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目進行損益匯總。由于影響增值稅費用的原因眾多，可考慮在其下設置“待抵扣進項稅額”、“出口退稅”、“待轉進項稅額（待轉銷項稅額）”、“應交增值稅——未交稅金”等二級科目。

2．設置“待抵扣進項稅額”賬戶和“遞延增值稅”賬戶，使賬戶處理更加明晰

（1）在“增值稅”一級科目下開設“待抵扣進項稅額”賬戶是為了核算本期實際購進成本中所包含的增值稅進項稅額。借方登記購進貨物所取得的增值稅專用發票上注明的進項稅額；貸方登記按稅法規定確認的本期進項稅額。由于我國目前實行的是生產型增值稅，購進固定資產所包含的進項稅額不允許抵扣，故可在貸方設立“允許抵扣進項稅額轉出”及“不允抵扣進項稅額轉出”兩個明細科目。該科目期末無余額。

（2）在“增值稅”一級科目下開設“遞延增值稅”賬戶作為“增值稅”科目的備抵科目。增值稅的稅收實質和會計確認方法的差異，使按稅法確認的本期允許抵扣的進項稅額與按會計制度確認的本期銷售成本中所包含的進項稅額之間可能會出現差額，而這種差額按稅法規定可以遞延到下一會計期，抵扣下一會計期發生的銷項稅額。借方登記上期留抵進項稅額在本期允許抵扣的金額；貸方登記本期發生的留抵進項稅額；貸方余額反映本期實際的留抵進項稅額，與“應交增值稅”科目借方余額相對應。

3．實行價稅分離，統一存貨成本核算辦法

現行的增值稅會計核算采用價稅雙軌制形式，更多地體現了稅法的要求，但背離了增值稅的會計內涵和會計核算的一般規律。在現有模式下， 可改進含增值稅存貨成本的核算辦法，進行價稅分離。對于一般納稅人，購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本。對于普通發票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這既符合成本核算原則，又對企業起到了相應的制約，即促使企業認真使用和管理增值稅專用發票。對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進項稅額轉出時，也記入“管理費用”科目。而作為小規模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。這樣有便于不同企業、同一企業存貨成本的比較。

4．完善增值稅相關報表的內容

在損益表中增加一欄“增值稅”項目，期末根據“增值稅”賬戶的發生額填列，它與當期的主營業務收入直接相配比，在資產負債表的流動負債方“增值稅”一級科目下增設“應交增值稅”項目，單獨反映期末增值稅的交納情況，此項目根據“應交增值稅”總賬填列。“待抵扣進項稅額”在資產負債表的負債方反映，表明由于時間性差異而遞延的進項稅額。遞延稅款在資產負債表的資產方反映，表明由于時間性差異而遞延的增值稅費用。

（1）增值稅費用化使增值稅得以進入企業損益，并最終反映到損益表中，使“產品銷售收入”和“產品銷售成本”都成為含稅的賬戶，可以完整地反映企業產品獲社會承認的價值以及為此付出的代價；損益表里增加了“增值稅”項目，它與本期成本和收入是相配比的，可以真實地反映企業本期增值稅稅負，這是“應交增值稅明細表”無法提供的。增值稅的費用化對財務報表的影響是深遠的，在資產負債表中“存貨”恢復了全部價格，使資產的計量標準得以統一，與此對應，在負債類加了“待抵扣進項稅額”項目，用于反映進項稅額的時間性差異。在損益表中，雖然企業的利潤仍保持不變，但內部的財務比例關系卻發生重大的變化，使企業財務分析有了客觀基礎，還使生產行業與服務行業的主營業務收支口徑一致，可以進行跨行業對比。

（2）把不同階段的增值稅放在兩個明細賬戶分別核算，既清楚地反映進項稅額的形成、轉出、抵扣和留抵的情況，又能詳細地反映增值稅的形成、計算、抵扣和繳納過程，能準確地為納稅申報提供資料，避免了把兩個階段的稅金統一放在一個明細賬戶中核算的模糊不清以及企業交納稅金的同樣業務在不同的賬戶中反映的現象。

（三）適當調整并減化現有核算增值稅的明細會計科目

企業增值稅的核算可適當增減相應明細科目。在“增值稅”科目下增設“待轉進項稅額（待轉銷項稅額）”科目；取消“轉出多交增值稅”和“轉出未交增值稅”兩個科目，同時取消“未交增值稅”二級科目的設置，而在“增值稅”二級科目下增設“未交稅金”三級科目，用來核算原來由“未交增值稅”二級科目核算的內容，其他明細科目性質不變，核算內容不變。這樣改進后，既可保證將所有的增值稅業務全部由“應交增值稅”二級科目歸口核算，也可減少三級科目的數據冗余，并能通過“應交增值稅”這一賬戶直觀清楚地反映企業的納稅情況，又可減少明細科目的設置，精簡賬簿，簡化會計核算。

（四）按同一基礎計稅， 實行相同的核算原則

我國應加快與國際會計準則接軌的步伐。目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。建議取消稅收法規中關于“貨到扣稅法”的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異，可在“應交稅金——應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。當企業賒購貨物時，先計人“應交稅金——應交增值稅（ 待轉進項稅額）”科目，待支付款項時， 再轉入“應交稅金——應交增值稅（ 進項稅額）”科目。期末“應交稅金——應交增值稅（ 待轉進項稅額）”科目如有借方余額，表示尚未結轉而不得抵扣的進項稅額。當企業賒銷貨物時，先計人“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目，待收到貨款時，再轉入“應交稅金廠應交增值稅（銷項稅額）”科目。期末“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣，又可為現金流量表的編制提供相關指標。

三、賬務處理

根據以上改革建議，在實務中應進行以下賬務處理：

（一）購進貨物時，不論取得何種發票，均按價稅合計數借記“材料采購”、“庫存商品”、“原材料”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。同時，根據進貨所取得的增值稅專用發票上注明的進項稅額，借記“待抵扣進項稅額”科目，貸記“增值稅——待抵扣進項稅額”科目。這樣，就使存貨成本更真實，更具有明晰性。

（二）銷售商品或勞務時，將價款和稅款借記“銀行存款（應收賬款、應收票據）”科目，貸記“主營業務收入”科目，同時，將銷項稅額借記“增值稅”科目，貸記“應交增值稅——應交銷項稅額”科目。由于稅法與會計對收入確認的時間不一致，必要時應用“遞延增值稅”進行核算。這樣，所有的成本和收入都為含稅成本和收入，完整地表明產品獲社會承認的價值以及為此付出的成本，還原其真實性和可比性。同時，還能避免購貨方提前扣減增值稅、銷貨方提前納稅的現象，促進企業間的公平競爭。

（三）期末計算繳納增值稅時，應當在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算本期應繳增值稅。調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”，貨記“增值稅（進項轉出）；”調整銷項稅額差異時，借記“增值稅”，貨記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”。這樣，使增值稅的會計核算更符合配比原則。

（四）編制會計報表時，“增值稅”科目余額應作為一種經營費用披露在損益表中；“應交稅金——應交增值稅”科目期末余額反映到資產負債表“未交稅金”科目中；“遞延增值稅”科目若為借方余額則列示在資產負債表資產項目中，若為貸方余額則列示在資產負債表負債項目中。這樣，增值稅的重要作用在會計報表中就得到了充分披露，會計信息的質量得到提高。

參考文獻：

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