淺談審計風險的成因及防范

目 錄

內容摘要

一、審計風險的理論解釋及其層次的劃分

二、形成審計風險的原因

（一）形成審計風險的主觀原因

1．審計風險形成的直接主觀原因

2．審計風險形成的其他主觀原因

（二）形成審計風險的客觀原因

1．審計風險形成的重要客觀原因

2．審計風險形成的直接客觀原因

3．審計風險形成的其他客觀原因

三、審計風險的防范措施

（一）審計風險防范的核心問題

1．提高審計工作的職業謹慎度

2．注重注冊會計師的職業道德建設

3．加強注冊會計師的審計風險意識

（二）審計風險防范的根本性問題

1．完善會計師事務所的管理機制

2．規范審計準則，促進審計行業的規范發展

3．改進注冊會計師事務所的組織形式

（三）審計風險防范的直接問題

1．加強專業知識的再培訓，做好審計技術工作

2．培養注冊會計師的職業經驗

3．提高注冊會計師的職業判斷能力

參考文獻

內 容 摘 要

隨著社會經濟的發展，審計風險多年來一直被業界人士視為重點討論的話題，它關系著注冊會計師行業的生存和發展，審計風險是不可能完全消滅的，但是我們可以結合審計實踐，通過分析它的成因，針對性地找出其防范措施。但同時又由于審計風險的形成具有多樣性、復雜性以及人為性，所以給審計工作帶來了極大的不便。本文淺談了審計風險的成因和審計風險的防范措施。

淺談審計風險的成因及防范

近幾年來，我國會計市場接連發生重大訴訟案件，許多注冊會計師和會計師事務所都被牽扯到經濟案件中，在社會上產生了很大反響。隨著國企改革的進一步深化和會計師事務所脫鉤改制的完成，注冊會計師更需要對審計風險有一個清醒的認識。下面就審計風險的含義、成因及防范措施作簡單分析。

一、審計風險的理論解釋及其層次的劃分

 關于審計風險的含義，國內外學者有著不同的解釋。《美國審計準則說明》第47號（SAS47）認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。美國注冊會計師協會（AICPA）認為，審計風險是“審計人員對于存在重大錯報的財務報表未能清楚的適當修改它的意見的風險”。加拿大特許會計師協會（CICPA）的觀點是“審計風險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風險”。中國注冊會計師協會2003年公布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》對審計風險是如此定義的：“審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。例如：如果審計人員有96％的把握查出所有的重大錯報或漏報，那么審計風險就是4%。

一般來講，審計風險是指審計人員發表了一個不恰當意見的風險。這里陳述的不恰當意見包括兩層含義：一層含義是當財務報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示，即把客觀錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，稱為誤受險；另一層含義是：財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示，即把客觀上正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，稱為誤拒險。但從最終意義上講，審計風險針對的是審計人員所發表的不正確的審計意見，而且，由于實際操作的原因，審計人員基本上只考慮存在重大錯報或漏報財務報表發表意見時的風險，一般不考慮對公允揭示的財務報表不正確意見的風險因為對于被審計單位來講，他們很重視珍重評價對自身帶來的不利影響，會通過延長審計時間，在發表審計意見之前消除這種看法。

 二、形成審計風險的原因

 審計風險是客觀存在的，是審計人員不可避免的，它存在于審計過程中的各個階段歸納起來，審計風險的成因主要分為客觀原因和主觀原因兩個方面。

（一）形成審計風險的主觀原因

1．注冊會計師的經驗和自身能力的差別是審計風險形成的直接主觀原因

由于審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性，以及經營者對審計意見的依賴程度越來越高，市場經濟社會對注冊會計師提出了很高的要求，而在審計過程中，許多方面都需要由審計人員做出專職性判斷，因此要求審計人員必須具有豐富的經驗和較高的判斷能力。可是經驗和判斷能力的有限，使審計人員在審計過程中發表不恰當審計意見的情況無法避免，從而形成不恰當的審計意見。

2．審計人員的工作責任心不強，沒有保持應有的職業謹慎度以及職業道德規范的違反也是形成審計風險主觀原因

1996年1月1日開始實施的《獨立審計準則》第二章“一般準則”的第三條描寫道：注冊會計師應當遵守職業道德規范，恰守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行審計業務，發表審計意見。由此我們可以清楚看到，獨立審計準則不僅對注冊會計師的專業技術能力有要求，還要求注冊會計師應該時刻具有職業謹慎的態度，要時刻具有較強的責任心，如果注冊會計師的責任心不是很強，工作起來比較隨便、馬虎，就比較容易造成不必要的錯誤，使原本有能力查出的問題淹沒在水面之下。

此外，在物質文明和精神文明共同建設而又相互矛盾的環境下，一些注冊會計師在利益的誘惑下放棄了操守職業道德規范，會計師參與企業的造假，導致會計信息的失真、誠信度缺失，如美國的安然事件，我國的鄭百文事件、銀廣廈事件等都是由經濟利益驅動造成的注冊會計師參與舞弊事件，這些事件都對國內外的注冊會計師行業的打擊不小，使注冊會計師行業面臨著嚴重的信任危機。

如果審計人員缺乏責任心，沒有保持應有的職業謹慎，或者直接參與被審計單位的舞弊，都可能使本應進行的審計程序沒有進行，導致審計風險的產生。

（二）形成審計風險的客觀原因

1．審計技術不成熟是審計風險形成的重要客觀原因

首先，我國目前處于社會主義初級階段，注冊會計師的執業水平有限，即使有規范的注冊會計師審計準則，且在不斷改進當中，但也只是一種法規性、以規則為基礎的審計準則，它僅僅是一種過渡性的制度安排，有著一定的局限性，還需要在實踐中不斷發展和完善。

比如，利用分析性復核程序，其主要目的在于查明特定項目之間是否存在異常波動，因為異常波動產生的可能原因之一就是發生會計舞弊。因此，如果異常波動的數額較大，注冊會計師必須查明原因，并確信其原因是真實地而不是錯誤的不合法文件。如果分析性復核未發現任何異常波動，就表明錯誤文件的可能性很小。在這種情況下，分析性復核就是證明有關賬戶余額工運表達的可靠證據，可以減少有關賬戶的細節測試。然而，其可靠程度的大小，卻使該程序在當時情況下的可信度而定，這也是分析性復核程序的局限性所在，它符合的結果缺乏相應的可靠程度。

其次，現代審計十分重視審計成本的降低，強調審計成本與審計風險的平衡，所采用的審計程序也允許存在一定的審計風險，并且抽樣審計方法和分析性復核審計方法經常用于審計全過程，因而審計結果必然會有一定的偏差。

再次，隨著會計的不斷發展和科學程度的提高，會計舞弊本著“上有政策、下有對策”的宗旨，會計舞弊越來越多樣化、隱蔽化、復雜化，尤其是有組織的多人聯合舞弊，一般事先都有預謀，經過精心策劃，因而不易被發覺，使審計人員更難于查找。

2．審計行為所在的法律環境是審計風險形成的直接客觀原因

審計行為屬于社會經濟活動，他被法律賦予審計職業的法定鑒證權利的同時，也承擔著相應的法律責任。如果審計人員對其工作的失誤不承擔法律責任，則不存在法律上的約束，無審計風險可言。應此，法律上對審計人員的約束的存在是審計風險存在的直接原因。

在現代經濟活動中，人們依靠審計意見來決定將來經濟決策的概率越來越高，他們自然而然的依賴審計意見，一旦在市場中遭受損失就要求從審計人員那里得到補償，使審計風險也隨之增大。

3．審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性是審計風險產生的另一個原因

首先，隨著社會經濟的發展，企業規模的日益擴大，生產經營過程越來越復雜，與此相應的會計信息系統也日益復雜，財務報表出現錯誤的可能性也大大增加。其次，審計范圍呈不斷擴大趨勢，審計范圍擴大到今天，已遠遠超過了傳統審計，增加了許多不確定因素。

由此，不難看出，審計的對象越復雜，內容越廣泛，審計的難度就越大，風險也就越大。

三、審計風險的防范措施

綜合上述原因，聯合審計的現實狀況，考慮審計的發展前途，想要讓注冊會計師事務所在競爭力極強的市場經濟社會環境下繼續深化和健康發展下去，就必須要努力解決以下問題：一是審計隊伍人員自身的建設；二是相關審計法規、制度的建設；三是相關審計技術方法的革新、改進。這三方面提煉出來就是“人、法、技”的問題。其中，“人”的問題就是針對審計風險的主觀原因而言的，“法”和“技”的問題就是針對審計風險的客觀原因而言的。這三方面聯系緊密，相互作用，相互滲透，對于注冊會計師事務所審計行業未來的發展來說是至關重要的，離開這些，審計人員的工作將無法進行，注冊會計師事務所也將無法生存下去。

（一）審計隊伍人員自身的建設是審計風險防范的核心問題，即對“人”的防范

從一定程度上講，社會公眾對于注冊會計師行業服務的信任度，直接的關系到社會經濟秩序的與否正常運行，因此，注冊會計師執業的性質決定了其所肩負的是對社會公眾的責任心，這種責任心包括：注冊會計師必須遵守職業道德規范，必須信守獨立、客觀、公正的原則，以及必須保持應有的職業謹慎態度等等，一旦失去這種責任心，就有可能受利益的驅動，有意無意的放寬審計工作程序的要求，比如，注冊會計師在審計進行的過程中未能履行合同約定書上的條款，或者未能保持應有的職業謹慎度，更有甚者，對財務報表故意不做公允、充分的披露，對社會公眾出具了不符合事實的報告等等。

1．提高注冊會計師對審計工作的職業謹慎度

職業謹慎是指注冊會計師在職業過程中必須謹慎行事，使其能夠從被審計單位繁瑣復雜的經濟業務及其他多種被審計事項中發現蛛絲馬跡，找到審計線索。特別強調的是，執行舞弊審計的注冊會計師對財務報表的查錯揭弊有著義不容辭的責任。回歸最初的審計目標，充分回應社會公眾的期望，注冊會計師只有接受了查錯揭弊的責任，在內部動力和外部壓力的共同作用下，才能有效提高發現錯弊的概率，另外，舞弊審計的根本出發點是以高度的職業懷疑，從以往的合理懷疑到懷疑一切，運用包括現有審計技術及其他非審計技術在內的各種手段，證實或排除并報告各種舞弊的可能性，它幾乎可以排除傳統審計對被審計單位可能存在的一切信賴，有利于注冊會計師提高對自身的要求，有動力掌握新技術以發現新問題。

2．注重注冊會計師審計實施過程中的職業道德建設

職業道德建設是調整從業人員與社會之間關系的行為規范的總和，它通過各種形式的職業教育和社會輿論力量，使從業人員逐漸形成一種信念，進而成為共同遵守的行為規范。

注冊會計師職業道德作為社會道德建設的一個組成部分，是完善社會道德體系的重要方面，是人類文明史上先進文化的重要內容，也是在新世紀全面建設的小康社會、建設現代化社會的重要前提。第一，注冊會計師應具有高尚的品德，應以誠信為本，操守為重，遵循準則、不做假賬，保證會計信息的真實可靠；第二，注冊會計師應具有強烈的責任心，要從思想上正視自己查錯揭弊的職責，應本著為社會公眾利益負責的態度開展審計工作，堅持自己身為審計方的原則，依法操作，并遵守其他規章制度；第三，注冊會計師必須要求精通審計工作中接觸到的技術業務，要對審計工作的方法十分熟悉并能充分運用這些技能，為各企業提供優質的服務。

以上可以看出，注冊會計師執業道德水平的重要性，它是提供高質量審計服務的前提，密切聯系著整個注冊會計師行業的良好形象。

3．加強注冊會計師在審計進行過程中的審計風險意識

審計質量風險是指由于審計行為不當而引起的行政復議或行政訴訟導致的風險。在審計過程中，審計質量風險可能由審計計劃階段、審計實施階段、審計完成階段的不當行為所致。

在審計計劃階段，主要也就是業務承接方面，必須綜合考慮客戶各方面因素，正確評估其風險，以決定是否為其服務；另一個方面，此會計師事務所也應該根據對客戶的評估，考慮自身是否有這個能力為其服務。在此階段，注冊會計師可以執行以下審計評估：如評估會計師事務所和客戶之間的獨立性分析、客戶風險因素分析、客戶風險因素評價等。

在審計實施階段，注冊會計師首先要進行內控制度有效性的評估，評估需進行充分的測試和分析，以確保結果的可信度。其次，注冊會計師必須取得符合法規的，有力的，充分的證據，其中在成本的限制下，一定要突出證據的充分性和適當性。

在審計完成階段，即出具審計報告的階段，注冊會計師必須對所有的財務報表資料的合法性、一致性、恰當性做出比較全面的結論，并且出具的審計報告要符合業務約定書的內容，做到客觀公正，事實清楚。

（二）改善法律環境是審計風險防范的根本性問題，即“法”的方面

審計的法律環境一般涉及到審計工作的規范、相關約束、懲罰機制、職業環境等方面，其規定的合理程度將直接涉及到審計的實施的效果。

1．完善會計師事務所的管理機制，使之成為真正的獨立審計

目前，注冊會計師，這個被稱為“經濟警察”的職業，現在由于諸多因素面

臨著一些難題，即審計的主觀性和審計的獨立性。這些因素不僅涉及法律監督制度的不規范，更主要的可能是屬于認為所導致，具體來講，由于被審計單位希望花費較低的成本的到底質量的服務，審計行業已形成需方市場，這與理論上的市場行為論相違背，政府部門應當從法制方面加以干涉，以協調這種不平衡關系。我們也可以通過加強注冊會計師事務所的內部監控機制，及時發現審計過程中、和審計相關程序中的問題，以便及時糾正。

2．規范審計準則，促進審計行業的規范發展

審計準則是相關利益群體相權衡后人為創造的一種規則，它總會有漏洞的地方，所以，一些“理性”的審計人員就利用這些漏洞來滿足自己的利益需求，導致審計質量的下降。只有通過優化審計工作的制度環境來緩解各方面的矛盾，約束和規范各方面的行為，調整各方面的利益，才能引導審計行為進入合理、科學的軌道，促進審計工作協調展開。

3．改進注冊會計師事務所的組織形式

在我國，大多數注冊會計師事務所的組織形式為有限責任制，即使破產也只會在事務所現有財產限度內進行清算，涉及不到事務所以外的資產，這無疑起不到防范風險的作用，不利于增強有限責任制會計事務所出資人及注冊會計師的法律意識。風險意識和道德意識。因此，從這方面著手改進我國會計師事務所的組織形式，可以對審計風險的防范起到一定作用。

（三）改進及恰當運用審計技術，是審計風險防范的直接問題，即“技” 的方面

審計技術的革新是提高審計質量的重要途徑，其次，審計是一種專業性很強的工作，也是一種靈活性很大的工作，必須針對不同的審計對象采用不同的審計方法，而且審計方法的組合和運用都將在一定程度上影響審計質量，因此，審計技術的恰當運用是提高審計質量的重要途徑，并且，改進審計技術將是審計工作人員永遠的宗旨。

1．加強專業知識的再培訓，做好審計技術工作

必須保證擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備專門的學識，并經常參加各項專業知識的培訓，以鞏固舊的專業知識，而且能對目前審計工作研究新動向有所了解，專業基礎的扎實與否，對注冊會計師的職業判斷能力、辨別分析能力等起著決定性的作用。具有比較扎實的基礎以后審計人員才能熟練、恰當地選擇與審計對象相對應的審計程序。

2．培養注冊會計師的職業經驗

經驗對于審計人員來說也是很重要的，注冊會計師事前必須根據經驗正確處理好審計風險與重要性概念及證據收集的關系，根據其三者存在的特定關系和重要性原則，正確運用審計風險模型，如果注冊會計師執業經驗豐富，就可以在搜集審計政局的同時判定被審計對象是否存在故意調整帳務的問題，而職業經驗的缺乏通常只會讓審計人員只看見表面現象，看不清問題的實質。另一方面，職業經驗不足往往會導致審計成本的增加，難免會影響審計的質量。

3．提高注冊會計師的職業判斷能力

隨著經濟環境的復雜化、多變化、模糊化，尤其是近年來越來越多的聯合舞弊，一般事先都有預謀，經過精。心策劃，因而不易被發現，所以審計的專業判斷能力將比以往任何時候都重要，它是根據注冊會計師的專業知識和經驗，對被審計對象作出一種分析、評估、和判斷，并選擇合適的審計程序，因為在審計過程中有大量的不確定因素，需要審計人員發揮其職業判斷能力及經驗進行分析判斷。正確的判斷可以在確保審計質量的同時節省審計成本和審計時間。

因此，不斷提高業務素質、增強工作責任心，善于歸納和總結職業經驗，不斷提高專業判斷能力，是注冊會計師確保審計質量、降低審計風險、規避審計責任的必由之路。

總而言之，審計風險還是客觀存在的，完全消除審計風險是不可能的，也是不現實的，因此，審計人員總要承擔一定的風險，但是，審計風險是完全可以控制的，審計人員可以通過仔細研究審計風險產生的這些原因，并與實踐相結合，針對性地提出防范審計風險的措施，這個過程也許是比較繁瑣的、困難的，但只要通過不斷的努力，隨著審計質量的提高，以及各方面的控制，審計風險將會被控制在一個最小的比例！

參考文獻：

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