資產負債表日后事項研究

目 錄

一、資產負債表日后事項涵蓋期間的相關規定1

二、資產負債表日后事項的區分和會計處理方式1

三、對資產負債表日后事項的思考4

四、以未決訴訟案件對資產負債表日后事項準則的思考5

參考文獻：9

內 容 摘 要

論文介紹了資產負債表日后事項涵蓋期間的相關規定，對資產負債表日后事項的區分，包括調整事項和非調整事項進行了闡述，對兩者的會計處理方式舉例加以說明。對資產負債表日后事項的幾個要點加以闡述和分析，包括：區分調整事項和非調整事項、調整事項的項目應當完整、調整事項的核算應以年度所得稅匯算清繳日為界、日后調整事項的特殊會計處理、加強會計人員的業務能力。最后以一項未決訴訟案件對資產負債表日后事項準則進行了思考，指出了資產負債表日后事項會計準則中不嚴謹的地方，并就此提出了對相關會計準則的修正和補充建議。

關鍵詞：資產負債表日后事項 調整事項 非調整事項 以前年度損益調整

資產負債表日后事項研究

 一、資產負債表日后事項涵蓋期間的相關規定

根據由2006年底頒布的法規企業會計準則29號，資產負債表日，是指在資產負債表日至財務報告批準之日起，在這一時期，企業的有利或不利事項，使企業原來的會計估計和判斷與實際產生偏差，其可能會對企業財務報告的真實性產生影響，所以應當采取一定的會計方法來進行修正或披露。

其中資產負債表日并不僅僅指年末資產負債表日，還包括中期資產負債表日，即半年報日、季報日、月報日；資產負債表日后事項所涵蓋的也并不絕對是不變的，而是要根據公司的董事會批準的實際財務報告對外報出日為準，假設實際報告日順延到了3月30日，那么資產負債表日后事項涵蓋期間也要順延至實際報告批準日。

 二、資產負債表日后事項的區分和會計處理方式

（一）調整事項及會計處理方式

資產負債表日后調整事項指的是在資產負債表生成前已經存在的經濟事項，在資產負債表生成后發現又發生了新的證據或進一步的證據，這樣的變動事項，往往會對資產負債表的真實性和相關性產生實質性影響。其中調整事項往往包括：（1）資產負債標日后的訴訟案件的法院判決并結案，要根據法院的判決調整原先確認的與該案件相關的預計負債；（2）資產負債表日后發現某項資產的運營發生了減值因素或需要調整原先確認的減值金額。（3）資產負債表日后發生了對資產負債表日前發生的資產購入或資產出售行為的進一步確認或修正。（4）在資產負債表日后的財務審計報告或自查發現錯誤或欺詐。

對于資產負債表日調整事項，按照實質重于形式的原則，被視為對經濟事項發生在資產負債表會計期間內，應進行會計處理調整，并根據相應調整的結果再調整財務報告。

由于資產負債表日，報告年度的會計科目余額已經進行了結轉，尤其是損益類科目結轉后已經清零，所以日后調整事項要根據實際情況來進行會計處理：

對涉及損益類的科目，用以前年度損益調整進行核算，再將余額結轉到利潤分配—未分配利潤科目。在所得稅匯算清繳之前發生的涉及損益科目的日后調整事項，應調整報告年度的應納稅所得額及稅額；在所得稅匯算清繳之后發生的，應調整本年應納稅所得稅數額。

對涉及利潤分配調整的事項，通過利潤分配—未分配利潤科目進行核算。

如果不牽涉到損益調整和利潤分配的調整，直接調整相關的科目即可。

 （4）會計科目及分錄處理完畢后，還要調整財務報告對應科目和事項的相關數據，如報表中對應科目和事項的期初數或上年數、期末余額和本會計年度發生數；如果要涉及到報表附注及財務報告附注說明，也要進行相應的調整。值得注意的是，在調整財務報表損益表時，是不同于資產負債表日后調整事項所做的損益調整類的會計分錄，比如銷售退回業務，在資產負債表日后調整事項做分錄時，是通過“以前年度損益調整”科目調整并反映，但是在調整相應報表時，要分別調整所得稅費用、營業收入、營業成本等科目。

 （5）調整財務年報時，只調表不調賬，即并不需要調整賬簿記錄，只調整財務年報中相關項目的數值即可，資產負債表日后調整事項的分錄是在日后時期所屬會計年度的賬簿來反映。

 （二）非調整事項及會計處理方式

資產負債表日后非調整事項，在資產負債表日前，該事項并沒有發生或并不存在，而是在資產負債表日后才出現或發生的事項。按照該定義，它與資產負債表日的企業財務狀況、經營狀況并無任何聯系，但是卻對財報有重大影響，所以需要在財報附注中予以充分披露。

非調整事項一般包括有：資產負債表日后發生的仲裁、承諾簽訂、和重大訴訟；資產負債表日后企業經營的外部經濟環境發生了重大變化，比如外匯匯率、稅收政策和資產價格的變動；資產負債表日后因不可抗拒的災害導致企業資產遭到重大損失；資產負債表日后進行了較為巨大的債務和發行股票等融資；資產負債表日后要將資本公積轉增為股本；資產負債表日后出現了巨額虧損的經營局面；資產負債表日后企業與其他企業合并或者將下屬子公司處理等組織架構上的變革。

對于非調整事項，企業應當在年報附注中加以披露，但是要注意以下信息的注明：（1）要注明財務報告批準報出日和財務報告的批準報出者;（2）資產負債表日后非調整事項的內容、性質以及它對企業經營效益和財務狀況的影響，如果不能估計或無法準確估計影響程度及范圍的，應當說明原因;（3）企業財務報告的年報附注中不僅要披露非調整事項，而且對于調整事項，也要披露其相關的信息。

（三）調整事項的會計實務舉例

甲公司于2009年對乙公司銷售了一批商品，金額為400萬元，作為銷售收入入賬，增值稅按照增值稅發票注明金額68萬元入賬。甲公司對該筆業務進行了入賬處理，并對應結轉成本300萬元，2009年年末31日，銷售貨款并未受到，于是甲公司對該項應收賬款做10萬元壞賬準備的計提。2010年1月18日，由于質量問題，乙公司向甲公司退回了該批商品。

假設2009年度，除了對乙公司應收賬款計提的壞賬準備外，再無其他納稅調整事宜，甲公司與2010年2月末結束的所得稅匯算清繳，假設所得稅稅率25%，法定盈余公積的計提按照凈利潤的10%進行。

在該案例中甲公司因質量問題，發生了銷售退回會計業務，該事件發生在2010年1月19日，時間發生在資產負債表日后事項與所得稅匯算清繳之間，所以甲公司在所得稅匯算清繳時，應當把銷售退回所對應的的應納稅所得額扣除，該筆業務屬于資產負債表日后調整事項。

甲公司的會計實務處理如下：

（1）2010年1月19日，應當對商品銷售收入進行調整：

借記“以前年度損益調整”400萬，借記“應交稅金—應交增值稅—銷項稅額”68萬；貸記“應收賬款—乙公司”468萬。

對壞賬準備余額進行調整

借記“壞賬準備”10萬，貸記“以前年度損益調整”10萬。

對銷售成本進行調整

借記“庫存商品”300萬，貸記“以前年度損益調整”300萬。

對所得稅應納稅額進行調整，經計算為400萬減去300萬后，再乘以25%的稅率，為25萬元。

借記“應交稅金—應交所得稅”25萬，貸記“以前年度損益調整”25萬。

對已經確認的遞延所得稅資產進行調整，其數值為10萬乘以25%的稅率，為2.5萬元。

借記“以前年度損益調整”2.5萬，貸記“遞延所得稅資產”2.5萬

把“以前年度損益調整”科目的余額結轉到利潤分配，經計算數額為77.5萬

借記“利潤分配—未分配利潤”77.5萬；貸記“以前年度損益調整”77.5萬。

盈余公積科目的調整：77.5萬×10%=7.75萬

 借記“盈余公積”7.75萬，貸記“利潤分配—未分配利潤”7.75萬。

 三、對資產負債表日后事項的思考

（一）區分調整事項和非調整事項

其區分關鍵要點是：該經濟事項是否發生在資產負債表日之前，并在資產負債表日后發生了新的證據證實，如果出現或發現在資產負債表日之前，而該事項的結果在資產負債表日之后出現，那就屬于調整事項；如果該事項出現和結果都在資產負債表日之后，那就是非調整事項。

（二）調整事項的項目應當完整

對于調整事項的會計處理，應當嚴格遵循企業會計準則中關于資產負債日后事項的相關規定。某會計事項被確定為資產負債表日后調整事項，年度財務報告中所涉及的所有與該事項有關的項目（除了貨幣基金外），都應當調整數額，所得稅費用科目和利潤分配科目尤其要重視，以免發生缺漏。

（三）調整事項的核算應以年度所得稅匯算清繳日為界

對于資產負債表日后調整事項，在會計處理時，應當注意該調整事項發生在當期會計年度所得稅匯算清繳之前還是之后，在所得稅匯算清繳之前發生的涉及損益科目的日后調整事項，應調整報告年度的應納稅所得額及稅額；在所得稅匯算清繳之后發生的，應調整本年應納稅所得稅數額和遞延所得稅項目。

（四）日后調整事項的特殊會計處理

對于資產負債表日后事項，對于年度報告來說，遵循只調表不調賬的原則，通過“以前年度損益調整”科目調整損益類事項；通過“利潤分配—未分配利潤”調整利潤非配事項。如果既不涉及利潤分配又不涉及損益類的調整，那么直接調整相關科目即可。

（五）加強會計人員的業務能力

由于資產負債表日后事項業務要涉及到非常廣泛的會計知識和稅法知識，甚至法律知識，所以會計人員應當及時更新相關的業務知識，提高自身的業務能力。資產負債表日后事項一般涉及企業的重大事由，經濟影響較大，如果會計人員能力和知識的缺乏，不能勝任的資產負債表日后事項的會計處理，那樣會使企業財務報告嚴重失真，影響企業的自身發展。

 四、以未決訴訟案件對資產負債表日后事項準則的思考

（一）案件經過及引發的兩種觀點和分析

A企業有一筆900萬的長期借款，由于管理不善，到期不能償還，根據最初簽署擔保協議銀行要求B公司應承擔的長期債務的連帶責任。但B反對，雙方協商未果，2011年12月13日銀行對B.提起訴訟，一審法院在2012年1月20日判決銀行勝訴，需要支付貸款本金和利息給銀行。B公司2012年2月28日，通過找司法部門公證處出具鑒定報告，報告認為擔保合同中使用的公章，與B公司公章不一致，雖然法人代表人名字一樣，但是筆跡存在明顯差別。B公司據此提出上訴并法院受理，開始了該案件的二審，但是法院的二審在B公司財務報告批準報出日前，還沒有做出終審判決。

在會計職業判斷和處理上，B公司認為，雖然法院一審判決、具有法律效力的司法鑒定，都作為該未決訴訟事項財務判斷的重要依據，但是從時間上看，司法鑒定報告的出具發生在一審判決之后，而且確定資產負債表日后是否存在現時義務，應當綜合考慮資產負債標日后所有可獲得的證據，資產負債表日現時義務很大概率并不存在或者中等概率不存在。而且從法律上講，案件進入二審程序，一審結果暫時不產生法律效力，要看終審判決如何定奪，應當以終審判決作為確定雙方權利義務的依據。終審判決B公司認為自己必定能勝訴，而且現有證據不支持對資產負債表原有項目金額進行重新估計，所以將該未決訴訟作為非調整事項，采取披露法進行處理。

而提供審計的注冊會計師事務所則認為，應當以一審判決為依據，由于在資產負債表日已經存在該事項（2011年12月13日），并在日后期間，出現了新的證據，司法鑒定雖然提出了對B公司有力的證據，但是其效力不及一審判決，而且還沒有經過法院審查，法院還沒有采信該鑒定報告，當前最為確鑿的證據還是一審判決。所以應當按照調整事項，調整相關科目和報表，并在表內確認預計負債。

但此案例最終還是經過B公司的高層管理人員和獨立審計機構達成一致意見，將該事項列為非調整事項進行表外披露。本案例的復雜性，對會計職業判斷的難度要求比較高，要求會計人員不僅要具有比較全面的財會知識和綜合分析判斷能力，甚至還要懂很多法律知識。而且本案例的爭議過程，反映了對于資產負債表日后事項的規定，有需要進一步完善和明確的地方。

（二）資產負債表日后事項的區分概念進一步分析

最新版企業會計準則將資產負債表日后事項區分為，調整事項和非調整事項，按照準則及其講解的說法：資產負債表日后調整事項指的是在資產負債表生成前已經存在的經濟事項，在資產負債表生成后發現又發生了新的證據或進一步的證據。資產負債表日后非調整事項，資產負債表及其前幾天，這個事項不存在，但事件發生在資產負債表日的未來。區分關鍵要看這件事是否在資產負債表日或之前已存在。

然而，根據最新的司法鑒定結果的情況下，在資產負債表日后出現，對一審判決這一資產負債表日前已經存在的事項提供了進一步的證據，按準則理解，應當屬于調整事項。但是前文分析已知，司法鑒定結果支持原財務報告中對相關數據的估計和相關數據的判斷，所以沒有必要調整原來的會計賬目及報告，也不需要調整，所以這件事不應歸于調整事項。

準則過分使用了簡稱，資產負債表日后調整事項被簡稱為調整事項，非調整事項亦然。這給人一種誤區，以為調整事項完全=資產負債表日后調整事項，非調整事項完全=資產負債表日后非調整事項。

其實該案例中的司法鑒定結果雖然不是調整事項，但也不屬于非調整事項，因為按照定義，非調整事項是在資產負債表前幾天發生，這個問題不存在，而是事件發生或出現在資產負債表日的未來。但在資產負債表日前的司法鑒定的根源已經發生。準則及其解釋的簡稱以給人感覺資產負債表日后出現的事項，在兩者（調整或非調整事項）之間，非此即彼。其實兩者不是絕對對立的，不需要調整報表的事項不等于資產負債表日后非調整事項，因為在會計實務實踐中，存在資產負債表日及其以前就發生的非調整事項。調整事項的范圍比資產負債表日后調整事項要大得多。會計估計變更，會計政策的變更，會計差錯更正的，都屬于會計調整，并不僅僅是因為資產負債表日后調整事項。以是否在資產負債表日前或之前已經發生作為區分調整事項和非調整事項并不準確。發生在資產負債表日后的事項，一定屬于非調整事項，但資產負債表表日發生或者之前發生的，卻不一定都是調整事項。

對于此，企業會計準則第29號準則的補充解釋，給出了更嚴謹、準確的表述：“如果資產負債表日后事項對資產負債表日的情況提供了進一步的證據，證據表明的情況與原來的估計和判斷不完全一致，則需要對原來的會計處理進行調整�！�

但是準則解釋的影響力遠比不上準則自身，準則表述的不嚴謹造成了廣大會計人員對資產負債表日后事項認識的缺陷，對近年來訴訟案件出現的復雜程度高、大眾不熟悉的事項，難以根據準則中的規定進行職業判斷和會計處理。對這種情況，應當在標準或指南中詳細說明不同情況，解釋不同的情況，來降低了會計職業判斷的難度，提高會計信息。

（三）對相關準則完善的建議

對企業會計準則第29號中存在的瑕疵，為了進一步加以完善。本論文提出以下建議：

1.對調整事項和非調整事項的定義進行修正

補充資產負債表日后事項的定義，讓其表述更為充實和嚴謹，建議將資產負債表日概念修正，調整事件改為：事件或條件已經存在于資產負債表日，與新的或進一步的證據，按照新的證據，由原來的會計事項判斷和評價需要作出更改；改進的非調整事項資產負債表日的概念是：證明的事件資產負債表日后，而且不需要根據新的或進一步證據，來更改會計人員對資產負債表日已存在的會計估計和判斷的事項。

2.按照新的定義對調整事項和非調整事項的判別標準進行相應修改，并對會計職業判斷中增加對不同情況的詳細講解。

按照準則第五條規定：“資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債�！�，雖然該規定從理論上講將一審法院判決列為調整事項并無錯誤。但是，法院的一審判決并不意味著說該案件就徹底結案了。應當提醒會計人員注意到這一點，在準則中應當增加關于訴訟案件判斷為結案了的三個必要條件：終審的判決和一審判決后，雙方都表示放棄上訴；還有即使一審判決后，有一方或雙方都提出上訴，但是法院維持原判，不予受理。

參考文獻：

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