我國增值稅有關(guān)問題的研究

目 錄

一、我國增值稅發(fā)展歷程 ………………………………2

（一）增值稅及其類型 ………………………………3

（二）增值稅的開始………………………………4

（三）增值稅的發(fā)展初期………………………………6

（四）增值稅的轉(zhuǎn)型………………………………8

二、現(xiàn)行增值稅存在的突出問題………………………………10

（一）現(xiàn)行增值稅征收范圍帶來的主要矛盾和問題…………………10

（二）關(guān)于采用生產(chǎn)型增值稅的缺陷和弊端…………………………12

三、完善我國現(xiàn)行增值稅的對策………………………………13

（一）必須逐步擴大增值稅的征收范………………………………13

（二）實現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型已成為歷史的必然…………………………15

參考文獻 ………………………………………………17

內(nèi) 容 摘 要

  本文著重研究分析了我國現(xiàn)行增值稅存在的兩大突出問題，提出增值稅的改革已刻不容緩。轉(zhuǎn)換增值稅的類型是我國增值稅改革的必然趨勢，消費型增值稅將是增值稅改革的最佳選擇。增值稅分為三種類型：“生產(chǎn)型增值稅”、“收入型增值稅”和“消費型增值稅”。三十年來，我國增值稅經(jīng)歷了不平坦的改革歷程：我國首先在1984 

年建立了具有中國特色的增值稅；后來又在1994年建立了規(guī)范的“生產(chǎn)型增值稅”；進入新世紀后，從2004 年開始推行了增值稅轉(zhuǎn)型改革試點；我國將2009 年1 月1日起在全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。

【關(guān)鍵字】增值稅 經(jīng)濟 改革

我國增值稅有關(guān)問題的研究

一、我國增值稅發(fā)展歷程 

（一）增值稅及其類型 

增值稅實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅，沒增值不征稅。從理論上講，增值額是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價值，即貨物或勞務(wù)價值中v+m 部分，在我國相當于凈產(chǎn)值或國民收入部分。從一項貨物來看，增值額是該貨物經(jīng)歷的生產(chǎn)和流通的各個環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的增值額之和，也就是該項貨物的最終銷售價值；從一個生產(chǎn)經(jīng)營單位來看，增值額是指該單位銷售貨物或提供勞務(wù)的收入額扣除為生產(chǎn)經(jīng)營這種貨物或勞務(wù)而外購的那部分貨物價款后的金額。由于確定增值額在實際工作中是一件很困難的事，甚至難以做到，因此各國計算增值稅時都不是先求出各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的增值額，然后再據(jù)此計算增值稅，而是采取從銷售總額的應納稅款中扣除外購項目已納稅款的“稅款抵扣法”。也就是說增值稅的計稅方法是以每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上發(fā)生的貨物或勞務(wù)的銷售額為計稅依據(jù)，然后按規(guī)定稅率計算出貨物或勞務(wù)的整體稅負，同時通過稅款抵扣方式將外購項目在以前環(huán)節(jié)已納額稅款予以扣除。這種間接計稅方法又叫“購進扣稅法”或“發(fā)票扣稅法”。盡管今天眾多國家采用了稅款抵扣法計算增值稅，但對用于購置固定資產(chǎn)所花的錢是否允許在稅前扣除，各國做法就大不一樣，這就使增值稅出現(xiàn)了三種類型。 

1. 生產(chǎn)型增值稅。這是指計算增值稅時，只允許將采購的原材料、零部件等扣除，不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)的價款，即法定增值額相當于當期工資、利息、租金、利潤等理論增值額和折舊額之和。這一課稅基數(shù)大體相當于國民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計口徑，故稱為生產(chǎn)型增值稅。這種類型的增值稅不利于鼓勵投資，但卻可以保證財政收入。世界上只有我國和印尼等國使用生產(chǎn)型增值稅。 

2. 收入型增值稅。這是指計算增值稅時，對外購固定資產(chǎn)價款只允許扣除當期計入產(chǎn)品價值的折舊費部分，法定增值額相當于當期工資、利息、租金和利潤等各增值項目之和。由于增值額相當于國民收入部分，故稱為收入型增值稅。由于分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價值的折舊沒有合法的外購憑證，給種方法的廣泛采用。目前拉美和獨聯(lián)體的一些國家使用收入型增值稅。 

3. 消費型增值稅。這是指計算增值稅時，允許將當期購入的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，法定增值額相當于納稅人當期的全部銷售額扣除外購的全部生產(chǎn)資料價款后的余額。這一課稅基數(shù)限于消費資料價值的部分，故稱為消費型增值稅。實行消費型增值稅，目的是要把好處留給那些進行設(shè)備更新的企業(yè)，以鼓勵大家去進行技術(shù)改造。這種方法最宜規(guī)范憑發(fā)票扣稅的計稅方法，所以是三種類型中最先進、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種類型。目前發(fā)達國家一般都選擇消費型增值

（二）增值稅的開始

我國在1984 年建立起具有中國特色的增值稅法國原來實行的營業(yè)稅，是按每一交易環(huán)節(jié)銷售收入( 營業(yè)收入) 全額來課征的，交易環(huán)節(jié)越多，稅負越重。全部銷售額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅對專業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)的發(fā)展起著阻礙作用。為克服營業(yè)稅這一重復征收的矛盾，促進社會專業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)的發(fā)展，法國于 1936 年出臺了“生產(chǎn)稅”，即對產(chǎn)品階段征稅，而其他環(huán)節(jié)不再征收稅收。

1948 年，法國對生產(chǎn)稅進行改進，恢復對每一交易環(huán)節(jié)的銷售收入( 營業(yè)收入)全額征稅，但同時準予抵扣購進用于生產(chǎn)的原材料等的已納稅款。1954 年，法國將增值稅的扣除范圍進一步擴大到購入固定資產(chǎn)的已納稅款，同時將增值稅的征收范圍由生產(chǎn)領(lǐng)域擴大到商品批發(fā)領(lǐng)域，并正式命名為“增值稅”。1954 年法國成功推行增值稅后對歐洲和世界各國都生產(chǎn)了重大影響。由于增值稅稅不重征，稅負公平，不僅適應社會化協(xié)作生產(chǎn)的需要，而且能及時穩(wěn)定地組織財政收入，從而受到了各國的普遍歡迎。現(xiàn)在世界上已有130 多個國家和地區(qū)實行了增值稅，并且增值稅的征稅范圍進一步擴大到商業(yè)零售環(huán)節(jié)、服務(wù)業(yè)以及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)。實行增值稅的國家，其增值稅制度都是由原來的各種不同形式的多次重復征稅的稅種轉(zhuǎn)換過來的。我國自1979 年下半年開始引進增值稅并在極少數(shù)地區(qū)試點。從1983 年1 月起，我國在全國范圍內(nèi)的兩大行業(yè)和三種產(chǎn)品試行增值稅。1984 年10 月，結(jié)合國營企業(yè)第二步利改稅，我國對原工商稅進行了改革，將其劃分為產(chǎn)品稅、增值稅和營業(yè)稅，至此，我國正式建立了具有中國特色的增值稅。1986 年，財政部頒發(fā)了《關(guān)于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》，完善了增值稅的計稅方法，使增值稅向著統(tǒng)一和簡化的方向邁進了一步。經(jīng)過多次調(diào)整，我國增值稅征稅范圍進一步擴大，計稅方式進一步規(guī)范，增值稅制度不斷得到發(fā)展和完善，在消除重復征稅以及增加財政收入方面發(fā)揮了重要作用。從1984 年到1993 年，我國增值稅一直局限于在生產(chǎn)環(huán)節(jié)并且僅對部分工業(yè)產(chǎn)品征稅，并實行產(chǎn)品稅、增值稅不交叉征收的稅制結(jié)構(gòu)，尚未完全體現(xiàn)出普遍征收的原則、中性原則和簡化原則。當時我國實行的增值稅由于距國際規(guī)范化的增值稅相差甚遠，所以并不是真正的增值稅。 

（三）增值稅的發(fā)展初期 

我國在1994 年建立了規(guī)范的“生產(chǎn)型增值稅”1993 年12 月13 日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，12 月25 日，財政部下發(fā)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，二者同時于1994 年1 月1 日起施行。我國在1994 年實行的新增值稅，對原有的增值稅進行了全面、徹底的改革，按照國際通行的做法建立了規(guī)范化的“生產(chǎn)型增值稅”，并以增值稅改革為核心建立了新的流轉(zhuǎn)稅制格局。新流轉(zhuǎn)稅法以實行全面的“增值稅”為主，在征收“增值稅”基礎(chǔ)上選擇少數(shù)消費品交叉征收“消費稅”，對不實行增值稅的勞務(wù)交易征收“營業(yè)稅”的新的流轉(zhuǎn)稅法格局。實行新的增值稅，有利于貫徹公平稅負原則；有利于生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的合理化；有利于擴大國際貿(mào)易往來；有利于國家普遍、及時、穩(wěn)定地取得財政收入。而我國之所以選擇生產(chǎn)型增值稅，這與國家當時的財力、經(jīng)濟背景有關(guān)。開征增值稅之初，國家財力并不寬裕，日子過得捉襟見肘，而生產(chǎn)型增值稅應納稅額扣除少、稅基寬，對政府來說是正中下懷；再有一層，那就是過去出現(xiàn)過的幾次經(jīng)濟大波動幾乎都與投資過熱有關(guān)，生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)重復征稅，也可對過熱的投資起到降溫的作用。 

改革后的增值稅，是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征稅的一個稅種。征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進口四個環(huán)節(jié)，此外還包括加工勞務(wù)和修理修配勞務(wù)。改革后的增值稅基本稅率為17%、低稅率為13%，除少數(shù)幾類貨物外，絕大多數(shù)貨物都按照基本稅率征稅。新增值稅也采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時所支付的增值稅款（也就是進項稅額），其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現(xiàn)了按增值因素計稅的原則。新增值稅對一般納稅人采取規(guī)范的購進扣稅法：一般納稅人的應納稅額＝當期銷項稅額- 當期進項稅額= 不含稅銷售額×稅率- 當期進項稅額= 含稅銷售額/（1+ 稅率）× 稅率- 當期進項稅額。新增值稅同時對小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務(wù)采取簡易辦法計征稅款：小規(guī)模納稅人的應納稅額= 含銳銷售額÷（1＋征收率）× 征收率 。 

實行新的實體稅法體系后，利用增值稅專用發(fā)票偷稅、騙稅的犯罪活動有所抬頭，對新稅法的實施和國家財政收入的穩(wěn)定構(gòu)成嚴重威脅。為此，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》、《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》、《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》先后發(fā)布。1997 年，全國人大修訂的《中華人民共和國刑法》，將有關(guān)納稅主體涉稅犯罪的內(nèi)容歸結(jié)為“危害稅收征管罪”。稅務(wù)部門在抓緊實施以加強增值稅管理為主要目標的“金稅工程”的同時，與公、檢、法機關(guān)密切配合，從重、從嚴、從快查處了一批大案要案，有力地震懾了犯罪分子，扼制了利用增值稅專用發(fā)票犯罪的蔓延趨勢，保障了新稅法的正常運行。  

（四）增值稅的轉(zhuǎn)型 

我國從2004 年起推行了增值稅轉(zhuǎn)型改革試點我國于1994 年稅制改革時確立了“生產(chǎn)型增值稅”，而目前世界140 多個實行增值稅的國家中絕大多數(shù)采用“消費型增值稅”。如今14 年過去了，增值稅改革的呼聲越來越大。生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)的進項稅額不予扣除，導致了重復征稅現(xiàn)象的存在；帶來了出口產(chǎn)品的成本價格上漲，削弱了國內(nèi)產(chǎn)品的國際市場競爭力；對高科技產(chǎn)業(yè)及基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也起到了阻礙作用。另一方面，扣稅憑證不統(tǒng)一、不規(guī)范，導致了增值稅扣稅操作不規(guī)范，加大了稅收征管的難度；數(shù)量巨大的小規(guī)模納稅人仍實行與原產(chǎn)品稅、營業(yè)稅并無多大差異的名義上的增值稅，不能自行使用增值稅專用發(fā)票，從而較難與一般納稅人發(fā)生正常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來，阻礙了小規(guī)模企業(yè)乃至整個國民經(jīng)濟的發(fā)展。國家“十一五”規(guī)劃明確提出，2006 年到2010 年期間，將“在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型”。

增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，主要表現(xiàn)在增值稅稅基的縮減，核心內(nèi)容是允許企業(yè)購進機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進項稅金可以在銷項稅金中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型，既可以避免重復征稅，最大限度地減少稅收對市場機制的扭曲，又能鼓勵企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)升級，有利于提高企業(yè)整體競爭力。從2004 年7 月1 日起，財政部門在東北地區(qū)的八大行業(yè)開始實施增值稅轉(zhuǎn)型改革試點，試點只在部分行業(yè)中實施，并且只采用了進項稅增量抵扣，即納稅人當年準予抵扣的所列進項稅額一般不超過當年新增增值稅稅額，當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的，未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣。2007 年7 月1 日，增值稅轉(zhuǎn)型改革在東北地區(qū)試點滿三年的日子，增值稅轉(zhuǎn)型改革“挺進中原”，中部地區(qū)六省的26 個老工業(yè)基地城市的八大行業(yè)實行擴大增值稅抵扣范圍的試點改革。選擇中部地區(qū)26 個老工業(yè)基地城市的部分行業(yè)試行擴大增值稅抵扣范圍的試點，既是中央為促進中部地區(qū)崛起采取的重大措施，也是為今后全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革積累經(jīng)驗。在東北地區(qū)和中部地區(qū)六省份26 個老工業(yè)基地城市先后2004 年和2007 年7 月1 日起進行擴大增值稅抵扣范圍的試點后，財政部、國家稅務(wù)總局2008 年7 月4 日宣布，東北老工業(yè)基地現(xiàn)行擴大增值稅抵扣范圍試點政策適用于內(nèi)蒙古東部地區(qū)。此次增值稅轉(zhuǎn)型試點仍然在八大行業(yè)中推行，適用于內(nèi)蒙古東部地區(qū)從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、軍品工業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)為主的增值稅一般納稅人。 

繼東北老工業(yè)基地、中部26 個老工業(yè)基地城市、內(nèi)蒙古東部五盟市之后，2008 年8 月1 日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《汶川地震受災嚴重地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知，主要涉及四川、甘肅和陜西三省被確定為極重災區(qū)和重災區(qū)的51 個縣（市、區(qū)）。將汶川地震受災嚴重地區(qū)納入增值稅轉(zhuǎn)型改革試點范圍，既是支持汶川地震災區(qū)災后恢復重建的一項重要稅收政策，也是增值稅改革全面推開前又一次重要的改革試點。此次增值稅轉(zhuǎn)型改革試點辦法與以往相比，政策力度更大，具體調(diào)整和完善的主要內(nèi)容有：一是取消增量限制，允許企業(yè)新購入的機器設(shè)備進項稅金全額在銷項稅額中計算抵扣；二是取消行業(yè)限制，除國家限制發(fā)展的特定行業(yè)外，其他行業(yè)全部納入增值稅轉(zhuǎn)型范圍；三是將計算退稅辦法調(diào)整為正常抵扣辦法，轉(zhuǎn)型辦法趨于規(guī)范，征納雙方操作簡便；四是對統(tǒng)一核算的總分支機構(gòu)制定更為優(yōu)惠的政策，規(guī)定總機構(gòu)不在受災嚴重地區(qū)，由總機構(gòu)購進并用于受災嚴重地區(qū)分支機構(gòu)的固定資產(chǎn)，可由總機構(gòu)抵扣固定資產(chǎn)進項稅額。

二、現(xiàn)行增值稅存在的突出問題  

（一）現(xiàn)行增值稅征收范圍帶來的主要矛盾和問題  

1.增值稅征稅范圍過窄，人為地扭斷了增值稅的管理“鏈條”。  

《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征稅范圍為“在我國境內(nèi)生產(chǎn)、銷售及進口貨物和提供加工、修理修配的勞務(wù)”。它將與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)及其他服務(wù)業(yè)排除在征收范圍之外，特別是交通運輸業(yè)、建筑業(yè)未納入增值稅征收范圍，人為地割斷了增值稅專用發(fā)票鏈條式管理體系，給納稅人偷稅以可乘之機，使得增值稅抵扣制度得不到正常發(fā)揮。例如稅法規(guī)定，增值稅抵扣憑證有四種：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、收購憑證、運費憑證。運輸部門開具的運輸發(fā)票和單據(jù)作為抵扣憑證也可進入增值稅的抵扣鏈條，由于運費單據(jù)不具有專用發(fā)票設(shè)計的科學性和內(nèi)在監(jiān)督、制約機制，真票假開、假票真開、虛開代開、偽造等不法行為普遍存在。在這種情況下，允許其抵扣，無疑為納稅人偷逃稅款打開了方便之門。目前大多數(shù)交通部門代征稅款仍停留在“交錢開票、報多少、開多少、征多少”的等稅上門的初級管理階段，沒有有效的措施控制稅收流失，有些違法分子銷售貨物設(shè)法少開或多開運費發(fā)票，一方少繳，一方多抵扣，雙向偷逃稅款。由于運費發(fā)票和單據(jù)不具有雙向稽核功能，稅務(wù)機關(guān)即使懷疑有虛開現(xiàn)象，也難以查清核實，這增加了稅收征管的難度。   

2、混合銷售行為和兼營行為難以確認，導致國稅和地稅經(jīng)常“打架。 近年來，越來越多的企業(yè)由專業(yè)化向多元化發(fā)展，既從事增值稅規(guī)定的項目，又從事營業(yè)稅規(guī)定的項目，即發(fā)生混合銷售行為或兼營行為。按稅法規(guī)定，對從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經(jīng)營戶的混合銷售行為，只征增值稅；對其他單位的混合銷售行為只征營業(yè)稅。納稅人兼營非應稅勞務(wù)，應分別核算銷售額和營業(yè)額，并分別計算增值稅和營業(yè)稅；未能核算的，一并征收增值稅。在實際征稅過程中，混合銷售行為和兼營行為往往難以確認。例如：某些飯店、餐館在提供飲食服務(wù)的同時，又提供煙酒，其小賣部又提供外賣。從理論上講，提供飲食服務(wù)應交納營業(yè)稅，銷售煙酒行為雖然是增值稅應稅項目，但由于銷售行為從屬于飲食服務(wù)，屬混合銷售行為，所以這些飯店。餐館銷售煙酒只征營業(yè)稅；但小賣部又外賣煙酒或自制的糕點，這與飲食服務(wù)沒有從屬關(guān)系，是兼營行為，應分別核算，對飲食服務(wù)應征營業(yè)稅，對外賣應征增值稅。但在實際操作中，要明確界定這些飯店、餐館的行為是屬于混合銷售行為還是屬于兼營行為并非容易。并且按分稅制規(guī)定，增值稅屬中央稅，歸國稅局征收；營業(yè)稅多屬地方稅，由地稅局征收。當征稅范圍難以界定，混合銷售行為和兼營行為難以區(qū)別時，國稅局往往希望作為兼營行為，征收增值稅；地稅局則希望作為混合銷售行為，部征營業(yè)稅。國稅和地稅雙方為了各自的本位利益經(jīng)常出現(xiàn)矛盾和沖突，如在稅務(wù)稽查方面，往往出現(xiàn)重疊檢查、交叉檢查、爭案源、爭處罰、爭收入；另一方面又可能出現(xiàn)“空白點”，雙方都可能不查。導致這種矛盾的根本原因就在于增值稅的征收范圍沒有擴大到所有商品和勞務(wù)。  

（二）關(guān)于采用生產(chǎn)型增值稅的缺陷和弊端  1.生產(chǎn)型增值稅未徹底解決重復征稅問題。  

按增值稅內(nèi)容和扣除項目的不同，增值稅分為消費型增值稅。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。我國當前實行的是生產(chǎn)型增值稅，在計算應納稅額時，不允許抵扣購入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價值中去，成為產(chǎn)品價格的一個組成部分。當該產(chǎn)品以含稅價格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)時，造成以后各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的重復征稅，貨物流通次數(shù)越多，重復征稅也就越嚴重。  

2.生產(chǎn)型增值稅不利于調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。  

生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購入固定資產(chǎn)的已納稅金，這必然導致資本有機構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)稅負重于有機構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)。如能源、化工等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資大，原材料消耗比重小，因而能扣稅的比重小，稅收負擔重；而一些加工、零售業(yè)，由于固定資產(chǎn)比重小，能扣稅的原材料所占比重大，因而稅負輕，由此造成能源、電子、化工等需要大力發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)稅負不同程度有所上升，而加工業(yè)、零售業(yè)等規(guī)模擴張過快的行業(yè)稅負反而有所下降。現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅不僅對加工業(yè)的擴張起了誘導作用，而且也抑制了我國本應鼓勵優(yōu)先發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)，阻礙了我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和調(diào)整的進程。  

3.生產(chǎn)型增值稅不利于我國產(chǎn)品在國際市場上競爭。  

企業(yè)出口貨物以不含稅價格參與國際市場競爭是國際上的通行做法。為了鼓勵貨物出口，我國對出口貨物遵循“征多少、退多少”的基本原則。由于我國現(xiàn)采用的是生產(chǎn)型增值稅，出口產(chǎn)品中使用、消耗的固定資產(chǎn)的進項稅不得抵扣，這部分稅金最終攤?cè)氘a(chǎn)品成本，導致出口產(chǎn)品成本增加。當以含增值稅的產(chǎn)品進入國際市場，價格競爭力將被削弱，這將導致我國出口產(chǎn)品在國際競爭中處于劣勢。  

三、完善我國現(xiàn)行增值稅的對策 

我國現(xiàn)行增值稅由于征收范圍過窄和采用生產(chǎn)型的增值稅模式，其帶來的負面影響表現(xiàn)得越來越明顯，也越來越為人們所關(guān)注。現(xiàn)行增值稅的改革勢在必行。  

（一）必須逐步擴大增值稅的征收范圍  

對增值稅來說，征收范圍越大，增值稅的中性化特征就越明顯，對經(jīng)濟的扭曲就越小。但我國現(xiàn)行增值稅卻把性質(zhì)上屬于生產(chǎn)過程或生產(chǎn)過程延伸的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)和郵電通訊業(yè)等排除在增值稅征收范圍之外，這不符合增值稅普遍性原則和中性特征。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)占國民生產(chǎn)總值的份額不斷上升，而且在許多領(lǐng)域，勞務(wù)與商品銷售緊密相關(guān)，相互滲透。比如建筑安裝業(yè)既提供大量勞務(wù)，其中又包容著大量的實物銷售；交通運輸業(yè)更是與商品的采購、銷售活動密不可分。因此，把征收范圍擴大到與生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)和郵電業(yè)，是社會化大生產(chǎn)的客觀要求，可保證增值稅管理“鏈條”的完整性，有利于打擊利用增值稅漏洞偷逃稅款行為的發(fā)生。擴大征收范圍，使之囊括所有商品和勞務(wù)，這樣也可避免中央稅和地方稅因征稅邊界不清而導致國稅和地稅“打架”的情況出現(xiàn)。  

如何擴大征收范圍，當前有人主張應一次性將所有勞務(wù)納入增值稅的征收范圍，對所有行業(yè)不加區(qū)別地征收增值稅，進而取消營業(yè)稅。國稅和地稅采取共稅源、共稅基，分稅率各自征收的分享方式。筆者認為這一主張對稅負及分稅制影響較大，不符合當前中國國情，不宜采用。因為我國經(jīng)濟市場化程度較低，法制建設(shè)不完善，公民納稅意識淡薄，如果當前對所有勞務(wù)都征收增值稅，對進項稅少的納稅人來說，可能要承受較重的增值稅稅負，其必然會設(shè)法逃避稅收；加之當前我國稅收征管水平較低，根本無法做到稅款應收盡收，若強行征收，反而會造成有其名無其實，使稅制變形。因此，筆者認為，我國應采取漸進性改革方式，分步擴大增值稅征收范圍，應先將部分行業(yè)、勞務(wù)納入增值稅范圍，待各種社會經(jīng)濟條件成熟后，再逐漸擴大。具體可分兩步完成：第一步，先將現(xiàn)行增值稅運行矛盾最為突出的交通運輸業(yè)納入增值稅范圍。因交通運輸業(yè)現(xiàn)未征收增值稅，不受增值稅管理鏈條的制約，加之各部門使用的發(fā)票不統(tǒng)一，企業(yè)的運輸發(fā)票無法控制，稅收偷逃十分嚴重，因此盡快在交通運輸業(yè)推行增值稅，使增值稅鏈條具有完整性，這將有利于稅務(wù)部門對各個物質(zhì)生產(chǎn)部門的監(jiān)督和管理。第二步，隨著我國法制的健全、公民納稅意識的提高和稅收征管手段和工具的現(xiàn)代化，我國將把征稅范圍進一步擴大到第一產(chǎn)業(yè)和整個第三產(chǎn)業(yè)，使之覆蓋所有的經(jīng)濟活動，從而形成一個嚴密的增值稅體系。  

（二）實現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型已成為歷史的必然  

生產(chǎn)型增值稅在實施過程中已暴露出難以克服的缺陷和矛盾，轉(zhuǎn)換增值稅的類型是我國增值稅改革的必然趨勢。我國增值稅的改革有兩種可供選擇的途徑，一種是先改為收入型，再改為消費型；另一種是一步到位，直接改為消費型。筆者認為增值稅先從生產(chǎn)型改為收入型再改為消費型，弊端較多。其一，由于收入型增值稅在計算應納稅額時，僅允許扣除當期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的已納稅額，即固定資產(chǎn)中所含進項稅是隨折舊分期抵扣的，這給增值稅管理帶來較大難題：一方面使固定資產(chǎn)折舊部分進項稅在抵扣時缺乏有效憑證（購入固定資產(chǎn)時記載進項稅的發(fā)票是一次性的，而不是按折舊額分期填制的），將動搖增值稅憑票扣稅的基礎(chǔ)；另一方面，就我國目前的征管水平，要準確地核算出固定資產(chǎn)的折舊額進行抵扣困難很大。其二，稅收制度的頻繁變動必將導致效率的過度損失。因為每一次稅制的較大變動都伴隨著巨大的變動成本，包括此稅制的設(shè)計成本、宣傳成本、人員培訓成本等。因此，將收入型增值稅作為過渡不應是首選方式，從優(yōu)化稅制角度看，消費型增值稅是最佳選擇，是增值稅改革的終極目標。這是因為：（1）消費型增值稅在計算應納稅額時，允許把當期購買的固定資產(chǎn)進項稅全部抵扣，徹底消除了增值稅重復征稅帶來弊端。 

（2）采用消費型增值稅，意味著本期購入固定資產(chǎn)越多，可抵扣的進項稅就越多，本期應納稅額就越少，這有利于鼓勵企業(yè)更新設(shè)備、采用高新技術(shù)，有利于刺激交通、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的投入。這與我國當前實行的積極財政政策相一致。（3）消費型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)與其它外購貨物實行統(tǒng)一扣稅，使增值稅的計算征收大大簡便。盡管消費型增值稅是最佳選擇，但目前在我國推行消費型增值稅的條件還不充分。考慮到我國目前的財政承受能力，應遵循漸進性原則，分兩步走：當前，先將消費型增值稅當成產(chǎn)業(yè)政策來利用，在關(guān)系到國計民生的高新技術(shù)、交通、電力、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)中采用，以增加國民經(jīng)濟發(fā)展后勁，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化；而對其他產(chǎn)業(yè)目前仍實行生產(chǎn)型增值稅，使兩者在一段時間內(nèi)同時并存，待時機成熟后，再在所有征收增值稅的產(chǎn)業(yè)中采用消費型增值稅。  

總之，增值稅制度的完善不可能一蹴而就。我國應以消費型增值稅作為進一步改革的目標，本著積極穩(wěn)妥的原則，將增值稅制度的改革推向深入。

參 考 文 獻

1.蘇強：《新稅制背景下的企業(yè)增值稅稅務(wù)籌劃及其風險防范》，《經(jīng)濟研究導刊》，2010年第26期。 

2.葉海：《淺論增值稅稅務(wù)籌劃》，《現(xiàn)代經(jīng)濟信息》，2009年第12期。

 3.陸佳紅：《論增值稅稅務(wù)籌劃》，《商業(yè)經(jīng)濟》，2009年第15期。 

 4.黃愛玲：《企業(yè)增值稅稅務(wù)籌劃研究與分析》，《財會通訊》，2011年第12期。 

5.楊志清：《稅收籌劃案例分析》，中國人民大學出版社，2010年。 

6.陸亞如：《“營改增”試點企業(yè)如何進行增值稅納稅籌劃》，《財會研究》，2013年第5期。 

7.周艷：《淺析“營改增”后物流企業(yè)增值稅的納稅籌劃》，《財會研究》，2012年第24期。