審計的獨立性研究

 

一、審計獨立性的概述…………………………………………………………… 2

二、審計獨立性風險分析………………………………………………………… 2

（一）獨立性風險的產生原因………………………………………………… 2

1、關于誘因…………………………………………………………………… 2

2、關于以判斷為基礎的決策………………………………………………… 3

（二）獨立性風險的潛在后果及其治理……………………………………… 3

1、獨立性風險的潛在后果…………………………………………………… 3

2、獨立性風險的治理………………………………………………………… 3

三、影響審計獨立性的因素……………………………………………………… 3

（一）財務利益關系…………………………………………………………… 3

（二）雇傭關系………………………………………………………………… 4

（三）非審計服務……………………………………………………………… 4

（四）審計收費………………………………………………………………… 4

四、提高審計獨立性的對策和措施……………………………………………… 5

（一）完善公司治理，改善審計委托關系…………………………………… 5

（二）增強披露管制，抑制管理當…………………………………………… 5

（三）改變事務所組織結構，明確審計責任合約安排……………………… 5

（四）加強行業監管，提升審計人員獨立性的外在壓力…………………… 6

（五）加強注冊會計師審計隊伍建設………………………………………… 6

五、結論…………………………………………………………………………… 7

內容摘要：獨立性是審計的靈魂，執業過程中審計師的超然獨立是審計師獲得社會公信的基礎，也是企業利益相關者的利益得以保障的前提之一。正是由于審計獨立的重要性，對獨立性進行各種形式的干擾也就應運而生。本文在歸納總結前人的研究成果上，進一步對該現象進行探討。首先，從實質上的獨立和形式上的獨立簡述了注冊會計師審計的獨立性概念；其次從獨立性風險產生的原因、 后果和治理進行剖析；然后再從財務利益關系、雇傭關系、非審計服務、審計收費四大方面，詳細分析了它們對注冊會計師審計獨立性的影響，最后結合實際，針對前文分析的影響因素提出了相應的提高注冊會計師審計獨立性的對策，希望能對審計現況的進一步完善提供一些建議和參考。

關鍵詞：審計獨立性、獨立性風險、影響因素、解決措施

審計的獨立性研究

獨立、客觀、公正是注冊會計師職業賴以生存并發展的前提與基礎。注冊會計師唯有保持獨立性，才能客觀、公正地出具審計報告。投資大眾根據客觀的、公正的審計報告，才能做出理性的投資決策。但是，近年來一些國際知名的大公司、會計師事務所接連爆出了會計、審計丑聞，國內一些上市公司、會計師事務所的作假也不斷被披露。正是在這樣的情況下，研究注冊會計師審計獨立性的理論及實務，更有其現實意義

審計獨立性的概述

審計獨立性是審計的本質特征，企業內部契約監督活動和企業外部投資公眾的投資決策，均依賴于獨立審計人員的獨立性。關于審計獨立性的概念，國內外學術界、理論界、監管界曾進行了長期廣泛的研究探討。國際會計師聯合會在其《職業道德準則》中規定:“注冊會計師在執業中承擔報告任務時，應當在實質上和形式上獨立”。最高審計機關國際組織在《關于審計規則指南的利馬宣言》中指出:“審計獨立性可分為審計機構設置的獨立性，審計機構財務的獨立性和審計機構成員的獨立性三個方面”。《中國注冊會計師職業道德基本準則》第五條指出：“注冊會計師執行審計或其他鑒證業務應當保持形式上和實質上的獨立”。 

通過對審計獨立性觀點的闡述以及對審計獨立性的界定，注冊會計師審計獨立性的內涵主要表現在以下方面：1.注冊會計師審計獨立性的主體是審計人員、組織機構以及職業整體；2審計關系涉及三方面當事人，注冊會計師、被審計者、委托者；3.審計的獨立性體現在審計結果之上，其結果的獨立性是審計人和審計過程的獨立性的必然體現。所以審計獨立性以審計人獨立和審計過程獨立為基本要件；4.注冊會計師審計獨立性有助于社會公平、有助于資源的合理配置、有利于被審計者、有助于注冊會計師自身建設。

 獨立性作為審計師審計的本質屬性，是審計師審計職業區別于其他職業的顯著特征，也是審計職業賴以生存和發展的最基本條件。審計只有具備了獨立性，才能為社會所信任，才能保證審計師依法進行的經濟監督客觀公正，才能保證審計報告的價值真實可靠。

二、審計獨立性風險分析

（一）獨立性風險的產生原因

獨立性風險的產生原因主要有兩個方面，一方面是誘因，另一方面是以判斷為基礎的決策。例如，當事務所或審計人員同某個客戶建立了良好的合作關系，保持了長期的合作關系，而且對該客戶的收費占事務所收入的比重不小，這樣的條件就為獨立性的產生提供了誘因。那么如果在這種前提下，該客戶收入的確定又面臨著很復雜的問題，同時還采用激進的會計政策。由于沒有相關的準則或準則的規定，所以需要審計人員對此作出判斷，此時就會形成獨立性風險產生的環境前因。因此獨立性風險產生的原因是由誘因和以判斷為基礎的決策組成的。 

1、關于誘因

  由于審計人員如果違反了獨立性的行為被判定或是被發現，那么就會面臨遭受聲譽受損或者訴訟的潛在風險，因此誘致性誘因的出現是獨立性風險的一個必要前提，它會導致審計人員冒該風險而行事，或是無意之間承擔該風險而行事，同時還有可能導致作為第三方的財務報表使用者在合理預期的情況下認為審計人員會以上情況。獨立性的誘因主要分為直接誘因和間接誘因兩類，直接誘因包括：投資于審計客戶的信托基金、證劵、財務依賴和潛在雇傭。其中財務雇傭又包括，某個客戶審計收費的比重、收入來源、低價攬客效應、審計收費的連續性和同高增長的成功客戶保持良好關系所帶來的聲譽價值。當審計人員同客戶存在家庭成員的、個人的、或是職業上的關系，間接誘因就會出現。人際關系非常有可能造成審計人員置職業的客觀于不顧，而是將私人之間的關系看的更重。

2、關于以判斷為基礎的決策

如果沒有以判斷為基礎的決策，那么即使誘因存在，一般也不會導致低質量審計報告的出現。以判斷為基礎的決策大體可以分為疑難會計問題、重要性決策和審計范圍與行為決策三大類。所謂疑難會計問題是指那些允許進行選擇性的判斷或估計，例如計量屬性的選擇。它還包括那些模糊的、新近出現的、沒有權威文獻明確進行規范的會計問題，比如混合證劵問題

（二）獨立性風險的潛在后果及其治理

1、獨立性風險的潛在后果

獨立性的缺乏將會對相關利益方認同審計價值方面產生潛在的影響，這是獨立性風險最讓人憂慮的一個方面。雖然很多因素可以降低低質量審計的出現，但是同獨立性相關的審計問題還遠遠不止如此，比如分析獨立性風險是如何影響各相關利益方的就是重要的一個方面，其中包括投資人、審計客戶、審計人員及其監管者。 

從短期來看，審計客戶可以從獨立性風險的增加中獲取利益，因為當獨立性風險偏高時，審計人員比較偏向于采納客戶的披露，從而導致融資成本降低或股價上升的潛在收益。而投資者和債權人就需要在短時間內承擔審計客戶轉嫁的風險和成本，如果風險不斷增加，導致出現不實的財務報告，并且因為事后被揭露而引起證劵價值的下降，那么債權人和投資者的經濟利益將會受到現實的損害。

  從長期來看，獨立性風險的不斷增加最終會出現不實的財務報告，又由于債權人和投資者不能對審計的真實過程進行監控，所以他們會要求得到額外的風險補償。因此，審計客戶會承擔與獨立風險相關的成本，他們所獲得的凈收益只是短期融資成本降低、短期股票價格上升和長期內融資成本增加的代數和。從審計人員的角度來看，獨立性風險的增加會導致審計價值持續的喪失，甚至整個審計職業界的巨大獲利能力也會隨之喪失。因此，獨立性成為審計人員的核心價值，直接影響到審計職業的聲譽價值。

2、獨立性風險的治理

為了促使審計行業的健康發展，首先應當完善《注冊會計師法》，為注冊會計師提供相應的法律保障，并加大對虛假審計的查處力度和懲罰力度，迫使審計人員對審計風險進行考慮。其次應當完善治理結構，出臺相關制度對內部治理結構進行完善，從而使得被審計所有者和經營者不能對審計人員的審計意見進行干預，在一定程度上保證擁有一個良好的內部審計環境。并且充分的考慮審計業務和非審計業務存在的潛在沖突，為了維護市場競爭的公平性和審計信息的真實性，嚴令禁止一個事務所同時對一個客戶進行審計服務和非審計服務。再者需要建立分工合理、全面的監管體系，但是應當以協會為主，因為協會對該行業的特點非常熟悉，并且同時擁有一批素質較高的監管人員，具備一定監管能力。事務所在有效地監管下，容易提高審計人員職業素質和加強審計人員職業道德，從而達到防范審計風險，提高執業質量。

三、影響審計獨立性的因素 

（一）財務利益關系

這里所說的財務利益關系是指除審計收費和相關服務收費之外的審計客戶與審計人員之間的財務聯系，其中自我利益威脅是財務利益對獨立性的最主要損害，這種說法在理論界沒有任何爭議。而在實際工作中最重要的是判定審計獨立性在特定情形下是否受到財務利益的影響，其中重大間接財務利益和直接財務利益會影響審計獨立性。所謂直接財務利益是指審計人員以及他們直系親屬擁有客戶股票或其他權益證券等，所謂間接利益是指那些同客戶緊密相關，但又并不是直接的財務利益，其最大特點就是存在連結審計客戶與審計人員的第三方，例如審計人員是某信托財產受托人或管理人或遺囑執行人，而該信托在客戶公司中擁有財務利益，則客戶公司同審計人員之間就構成了間接財務利益關系。

  直接財務利益關系可以比較直觀的鑒別出來，但是間接財務利益相對而言鑒別出來不是那么容易，主要分為以下三種情況。第一種是審計人員系財產委托人或管理人或遺囑執行人，而該信托在客戶公司擁有經濟利益；第二種是審計人員在合資企業或客戶公司中擁有經濟利益；第三種是審計人員在某一非客戶公司中擁有經濟利益，但是該非客戶公司又同客戶公司之間擁有投資關系。 

（二）雇傭關系

當審計員和審計客戶建立起現實雇傭關系或存在潛在雇傭關系時，從獨立性風險的角度看，就產生了自我復核或人際關系的間接誘因，從而導致自我復制威脅、信任或熟悉威脅。從時間上來看，審計人員同審計客戶之間的關系主要存在以下三種情況。一是在審計期間內，審計人員是審計客戶的發起人、董事、承銷商、高級會員、其他雇傭關系；二是在審計相關期間，審計人員曾在客戶任職；三是在審計相關期間之后，審計人員到客戶任職。對于第一種情況，如果審計人員在審計期間內充當客戶的管理人員或董事，或審計人員的親屬在客戶中充當財務報告負責人或會計的角色，那么審計人員的獨立性就不存在。對于第二種情況，如果審計人員沒有徹底同原來雇主或相關人員脫離關系，就參與到財務報表的審計工作中，那么獨立性很難保證。對于第三種情況，雖然在審計期間審計人員沒有擔任被審計單位的職位，但是在此期間已經有了這樣的意向，并且實現的可能性非常大時，在審計期間審計人員的立場就可能不會那么獨立了。

（三）非審計服務

隨著信息使用者和社會需求的不斷變化，審計人員在專業勝任能力方面的優勢促使其所能提供服務的范圍、領域及性質等不斷發生變革，作為審計人員的核心任務卻出現了難以增長的現象。因此，為了維系收入的成長性，審計人員將其服務范圍擴展到包括管理、評估、簿記、精算、經紀人、人力資源、承銷、內部審計、財務信息系統設計，甚至法律服務在內的一站式非審計服務。

非審計服務同審計獨立性的關系是個復雜的問題，不能簡單的用兼容或不兼容來下結論，這涉及到非審計服務的范圍和性質，以及由此帶來的注冊會計師和客戶利益關系與沖突的轉變，進而再判斷是否影響了審計獨立性。這也就是說，不能對此問題進行一概而論，需要根據具體情況具體分析。即使是同一種類的咨詢服務，由不同的事務所來提供，那么保持獨立性的能力也是不一樣的。同時這也同事務所的質量控制政策和規模以及審計人員的職業道德水平有關。

（四）審計收費

與審計收費相關的影響因素主要有以下三個方面。其一是未支付的審計費用，如果以前的審計費或其他專業服務費長期沒有支付給審計人員，對審計的收費當年具有重大性，那么審計人員的獨立性會受到懷疑，可能同被審計單位的經營成果有直接或間接的關系。因此在進行當年審計之前，應當將以前的審計費用和其他相關未支付的費用先進行支付，這樣便于審計人員在當年的審計工作中保持獨立。其二是低價攬客，所謂低價攬客是一種審計定價策略，指會計公司為了招攬審計服務，彌補以前的損失，使最初幾年的審計費用低于成本，從而制定的長期審計約定。低價攬客行為是一種理性的競爭行為，是為以后獲取競爭優勢不得不付出的代價。這種形式的競爭優勢主要來源于客戶變更事務所的交易成本和現任審計人員的技術優勢。其三是相機收費。所謂相機收費是指制定審計人員報酬的一種方式，不是按照其工作時數定，而是根據審計人員為客戶提供服務后是否得到特定的結果來定。相機收費的存在說明審計人員同客戶之間存在共同的利益關系，會嚴重的影響審計的獨立性。因此應當嚴格禁止審計服務的相機收費。

四、提高審計獨立性的對策和措施 

（一）完善公司治理，改善審計委托關系

現代公司治理的主流目標是在保證公司運行的基礎上，從股東的長遠利益出發，最大限度地降低代理成本，從而實現股東價值的最大化。按照契約理論來說，審計是降低代理成本的一種有效途徑，所以高效的公司治理結構促成高獨立性的審計服務顯得非常重要。在此過程中應當努力做好以下三個方面。一是審計委員會成員的專業素質要求。將董事的地位進行獨立只能實現審計委員會監督的客觀和公正，要想實現監督的有效，充分履行其職責，還要取決于審計委員會成員的相應專業知識的具備。就對其專業素質提出了要求。二是審計委員會與審計人員的聘任。在選聘、聘任和續聘審計人員時，審計委員會應當履行以下職責：了解審計合約的范圍和性質、了解事務所在相關行業的審計經驗、評估事務所在同業檢查中的結果、向內部審計部門和管理當局征詢有關審計質量的建議、考察監管機關處分或糾正事務所及審計人員行為的情形、考察管理當局提出解聘的理由，并同審計人員進行討論分析發生分歧的原因。三是審計委員會同審計人員的溝通。審計委員會同審計人員的溝通主要包括以下內容：審計人員的責任、重大的審計調整、重要的會計政策、同管理當局的不同意見、執行審計業務過程中遭遇的困難、蓄意誤報經營成果或財務狀況及在審計中發現的不法行為、在接受委托或續聘前同管理當局討論的主要問題、提供顧問咨詢等非審計服務及相關費用。

（二）增強披露管制，抑制管理當局施壓

在管理當局同審計人員的博弈中，管理當局為了實現特定的報告目的，對審計人員的最大威脅就是提出變更審計人員，此時，如果審計委員會不能有效的改善審計委托關系，那么現任審計人員將會面臨嚴峻的獨立性考驗。那么如何抑制管理當局通過變更事務所向審計人員施壓呢。可以通過嚴格的披露管制實現這個目的，要求被審計公司將變更事項披露出來。將變更的理由、性質以及與審計人員存在的分歧等進行詳細的說明，通過變更可以看出很多背后的問題，進而可以提高投資者對審計人員獨立性的認識，也可以提高上市公司變革事務所的代價，最終實現減輕上市公司變更事務所給審計人員造成的壓力。從被審計公司的角度來看，變革審計人員的披露管制可以引起監管機構的監管注意，從而加大其變更成本，最終實現抑制被審計公司向審計人員進行施壓的傾向。通過此項措施可以減輕被審計公司變更事務所給審計人員帶來的壓力。

（三）改變事務所組織結構，明確審計責任合約安排

眾所周知，審計供給方的行為自律也是審計高獨立性服務的需求，而一個明確的審計責任合約安排是行為自律的一個必要前提，也就是會計事務所的組織機構問題。目前在我國多采用有限責任制，主要原因是：認為在有限責任制的框架下可以通過股份制的形式迅速聚集一批審計人員，建立起規模大的會計師事務所，從而可以承辦大型的業務。但是忽略的有限責任制的致命缺點，它弱化了審計人員的個人責任，嚴重降低了風險責任制對執業行為的高度制約。在我國市場經濟建設的初期，造假行為較多，審計人員的專業性和獨立性、事務所的賠償能力和風險意識是彌足珍貴且急需構建的。如今我國會計師事務所的規模普遍較小，僅僅依靠有限責任合伙制，合伙人之間沒有連帶責任，這等于將事務所同合伙人的風險責任弱化了。因此，我國現階段應當采用更為嚴格的無限責任合伙制。無限責任合伙制同有限責任合伙制之間主要的不同在于：前者若合伙人無過錯，則各個合伙人都需要免連帶無限責任；后者僅其個人無需承擔連帶無限責任。無限責任合伙制的法律責任特征是強制性的法律規定，審計人員不可能通過合伙內部結構的調整來改變合伙之間的無限連帶責任，只能將希望寄予通過修改法律來解決這個問題，從而增強了其約束力。

（四）加強行業監管，提升審計人員獨立性的外在壓力

行業監管相對于會計師事務所組織機構而言是從宏觀的會計服務市場層面提升審計人員的獨立性。注冊會計師的行業管制內容一般來說主要包括職業資格認定、審計準則制定、行業準入、違規處罰、業務監管等。在政府、獨立的第三方或行業自律組織之間將這些責任進行不同的分工，以及政府的不同介入程度和介入方式，就構成了不同行業的管制模式。結合我國的基本現狀，根據實踐經驗來看，我國注冊會計師行業監管體系需要合理界定政府與行業協會的職能劃分、需要完善我國注協內部監督機構（其中包括調查委員會、鑒定委員會、懲戒委員會）建設。調查委員會應盡量抽調一些曾經在事務所工作過的，并具有相關資格的注冊會計師為委員會成員。調查委員會在討論專案調查組的調查報告時，應當讓所有女委員出席，并在組織調查聽證會時，不僅僅要通知一定數量的委員出席，還應當通知被調查的事務所和相關的審計人員出席。調查委員會通過調查并審議通過的調查報告需要連同其他相關資料一起裝訂成卷，以書面形式移交給鑒定委員會。

鑒定委員會經審查如果發現事實不清或證據不足時，可以將該卷宗退回調查委員會，并通知調查委員會作補充調查或重新進行調查。當鑒定委員會經審查鑒定，認定審計人員或事務所有過錯并需要進行處罰，則應當將鑒定結果移送懲戒委員會。如果鑒定無過錯，或過錯情節還不足以給予處罰，則應當將鑒定結果保協會批準撤銷案件，不再移送懲戒委員會。

對鑒定委員會移送的鑒定結論懲戒委員會需要進行審查，如果經審查認定證據不足、事實不清，或鑒定結論定性不準時，應當及時將材料退回，并要求鑒定委員會或調查委員會作補充鑒定、補充調查或重新鑒定。懲戒委員會經審議決定對被審查的審計人員或事務所實施處罰的，在文件印發前，需要充分征求受罰個人或單位的意見，在必要時可以聽取組織聽證會，給受罰方自我申辯的機會。如果懲戒委員會經過審議決定不對受審查的個人或單位實施處罰的，需要將審議意見報協會監管部進行批準，并以書面形式通知相關的個人和單位。

（五）加強注冊會計師審計隊伍建設 

1、加強會計師行業的職業道德建設。應建立行之有效的注冊會計師職業道德規范體系來規范注冊會計師的執業行為。要研究并建立職業道德評價標準與評價方法，把對職業道德的評審、監督充實到業務監管工作中去。 

2、提高專業勝任能力。事務所內部應該注意做好兩方面的工作：一方面是在招聘專業人員時，嚴格把住質量關，不具備條件者不能聘用。另一方面是注冊會計師還要努力學習法律、技術等相關的專業知識等。 

3、加強對審計人員的后續教育。必須加強注冊會計師的后續教育，使其了解和掌握各種與會計領域相關的最新理論與實務及技術。 

五、結論

獨立性是審計的精髓所在，同時也是審計市場可以正常有效運轉的關鍵，如果審計獨立性出現問題，將會讓整個金融市場埋下極大的隱患。因此應當樹立審計的公信力，從各方面著手，全面審視和進行系統治理。在保護好審計獨立性的同時，應當加強監管，重視道德教育，只有各方面的工作都做好了，才能使獨立審計走上健康發展的道路，真正履行其“經濟警察”的社會職能，為市場經濟建設保駕護航。

參考文獻：

1、陳麗蓉，《非審計服務對中國上市公司審計獨立性的影響研究》，西南交通大學出版社，2010年

2、賈成海，《審計獨立性問題研究》，中國文史出版社，2014年

3、歷國威，《獨立審計質量與政府管制》，經濟管理出版社，2014年

4、施全峰，《經濟利益因素對審計獨立性的影響及對策研究》，當代經濟研究，2010年

5、羅文杰，我國注冊會計師審計制度的缺陷及其改革思考，會計之友，2010

6、姜錫銘，鄭石橋，《獨立審計實證研究》，東北財經大學出版社，2009