穩健性原則及其運用

一、穩健性原則的涵義 二、穩健性原則的運用 三、穩健性原則的優缺點 四、穩健性原則與其他原則的沖突及緩解對策

內 容 摘 要

穩健性是傳統會計中的一項歷史久遠、影響深遠但頗具爭議的計量原則。我國字1992年頒布的《企業會計準則》中首次引入了穩健性原則，在2001年新的《企業會計制度》中這一原則得到進一步的發展，許多體現穩健性原則的會計處理方式被引進，它對會計實務的影響也日漸凸現。

穩健性原則及其運用

穩健性原則又叫謹慎性原則，起源于會計估計和不確定性。會計實務面臨著許多不確定性，比如：企業持續經營的期限、物價變動、固定資產可使用年限、企業在未決訴訟中的或有損失或收益等。會計人員在面對不確定性的時候，應做出合理的估計。會計估計的標準是會計核算要符合穩健性原則的要求，即：不能高估資產和收益，不能低估負債、費用和損失；盡量較快地確認費用和損失，較慢地確認收益。

一、穩健性原則的涵義 

 國內外有很多的機構、組織以及學者對穩健性原則提出過不同的概念或觀點，這些概念或觀點無論是在外延還是內涵上都有著較大的差異

（一）早期盛行的機械觀點

 穩健性原則的起源可以追溯到中世紀財產托管人為對其受托責任的解脫所采取的策略，即不預計托管財產的增值是托管人減輕責任的自我保護的方式。這種減輕責任的方式隨后逐漸為會計界所認同，會計受托責任盛行于19世紀，當時的會計人員普遍存在強烈的災難意識，如美國會計學家謝菲爾德注意到，19世紀后期在英格蘭，一些審計人員在企業破產后常受到投資者的起訴，大部分原因是因為審計人員對高估資產和收益的財務報告提供了無保留意見的審計報告。美國會計職業界在20世紀初開始討論穩健性原則，但對穩健性原則的普遍關注卻是在20世紀30年代的大危機之后，大危機所帶來的災難性的的后果促使人們進行反思，人們認識到危機之前浮夸利潤和粉飾經營前景的會計報告的泛濫，導致了各個方面對經濟的“盲目”樂觀，是引發經濟危機的一個重要的原因。此后，在會計報告中貫徹穩健性慣例的思想也就越發顯得重要起來，進而機械穩健性原則的觀點也最終得以確立。

 早期的機械穩健性原則觀點其本身是沒有多少會計上和經濟學上的理論根據的，它只是從“實用主義”的角度來進行定義。其主要表述為：在金額上，盡可能多計可能發生的負債和費用，盡可能少計或不計可能發生的資產和收入；在時間上，盡可能早地確認負債和費用而盡可能遲地確認資產和收入。

（二）廣為接受的傳統觀點

 提出這種觀點的代表人物是美國著名的會計學家亨德里克森，亨德里克森在《會計理論》一書中指出，“穩健性原則要求當某些經濟業務或會計事項存在不同會計處理方法和程序可供選擇時，會計人員在不影響合理選擇的前提下，盡可能選用不虛增利潤和擴大所有者權益的方法和程序進行處理”

 Smith和Skousen在他們的《國際會計》一書中對會計穩健性原則是這樣定義的，他們指出：“穩健性原則是一種規則，憑此規則出于對不確定性的真實考慮需要對兩種或兩種以上的報告方法進行選擇時，應選擇那種對所有者權益最為不利的一種方法。”

 美國財務會計準則委員會在其《財務會計概念框架》第二輯中指出，穩健性原則是指“對于不確定性的一種審慎的反映，以力求于確保對經濟壞境中內在的不確定性和風險給予充分的考慮。”

 我國財政部1992年11月頒布的《企業會計準則》規定“會計核算應該遵循穩健性原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用”。可見我國的基礎會計準則中索然沒有具體對穩健性原則下過定義，但整體上可以看出我國會計界目前對穩健性原則內涵的理解是遵循傳統的穩健性原則定義的。

傳統觀點大多是以一種描述性的方法來對穩健性原則進行定義，即這種觀點下的穩健性原則定義在對不確定性進行定性和定量反映方面仍存在欠缺，仍然沒有跳出機械性觀點的俗套。

穩健性原則是人們對會計中不確定性的“自然”反應。這一點可以有穩健性原則產生的過程得到佐證：穩健性原則的起源可以追溯的中世紀財產托管人為其受托責任的解脫所采取的策略，即不預計托管財產的增值是托管人減輕責任的自我保護的方式。面對會計中的不確定性，財產托管人、審計人員、會計人員和投資者出于減輕受托責任、減輕審計責任和會計責任、以及避免和減輕資本風險和進行合理決策的不同目的，都要求會計信息披露采用穩健性原則。換言之，穩健性原則是人們對會計中不確定性的共同自然反應。會計穩健性原則是對會計中所存在的不確定性的一種非完全理性的反映模式。

穩健性原則之所以在會計系統中占有一席之地，其根本的原因是在于企業營業活動中到處充斥著不確定性和風險，而穩健性原則的初衷就是來規避這些不確定性和風險。

穩健性原則是在不確定性情況下會計核算的權宜之計。假如會計理論及計量技術相當發展后，對不確定性可以精確確認與計量，那么，穩健性原則也就沒有了存在的必要了。因此，有觀點認為穩健性原則充其量是處理資產計價和收益確定中不確定性的一種較差的方法。濫用穩健性原則會導致會計信息失去相關性。穩健性原則應被正確地理解為一種慣例，而不是一種原則。

二、穩健性原則的運用 

（一）在會計核算中的運用

《企業會計準則——基本準則》規定：“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用。”

1.在資產方面：該原則在資產方面應用很多。首先，自行開發的無形資產的開發成本直接計入當期費用，而無形資產的攤銷期限應選擇合同期限、法律期限、經營期限，10年中最短者；其次，由于固定資產的使用存在較大的無形損耗，所以采取加速折舊法；再其次，企業應當定期或至少每年年度終了全面檢查各項資產，合理預計可能發生的損失計提減值準備，共需計提八項資產減值準備；最后，在物價上漲時，發出存貨的計價方法選擇后進先出法，物價下跌時選擇先進先出法。

2.在收人方面：如果勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，應按勞務的完成程度確認收入，如果完工程度不能可靠計量，按實際消耗成本確認收入，當發生成本高于可能收回效益，按實際能收回收益確認收入。

3.在債務重組方面：新制度規定債務人以低于債務賬面價值的現金或非現金資產清償某項債務的，債務人應該重組債務的賬面價值與支付的現金或非現金資產賬面價值和相關稅費之和差額確認為資本公積，若發生債務重組損失，確認為當期損失，在債權人方面，當債務人以非現金資產或債轉股清償債務時，債權人應按重組債務的賬面價值作為受讓資產或股權的入賬價值，而不能以非現金資產的 公允價值入賬。

4.投資及清算股利：《企業會計準則--投資》中規定：以放棄非現金資產取得的長期股權，股權投資成本以非現金資產的公允價值確定，公允價值超過所放棄非現金資產賬面價值的差額扣除未來應交的所得稅后的金額，作為資本公積的準備項目。如果所取得的股權投資的公允價值更為清楚，也可以取得股權投資的公允價值確定。對于股權投資差額的攤銷，有投資期限的按投資期限攤銷，沒有投資期限的按不超過10年的期限攤銷。在清算股利方面，采用成本法時除追加或收回投資外，長期股權投資賬面價值一般應保持不變，被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，應作為當期收益。

（二）在財務分析中的運用

1.進行短期償債能力分析時除計算流動比率、速動比率外，還應計算現金流動負債比率。現金流動負債比率是經營現金凈流量與流動負債的比率，它是速動比率的延伸，能直觀地反映出企業償還流動負債的實際能力，用該指標評價企業短期償債能力更為謹慎。

2.進行長期償債能力分析除計算資產負債率、產權比率外，還應計算有形凈值債務和利息保障倍數。有形凈值債務率是負債與所有者權益扣除無形資產價值后的比率，它是產權比率的延伸，能更謹慎地反映企業清算時債務資本受到保障的程度。利息保障倍數是息稅前利潤與利息費用的比率，作為分母的利息費用不僅包括財務費用中的利息費用，還應包括計入固定資產成本的資本化利息，同時從穩健性角度出發，最好比較本企業的連續幾年的該項指標，并選擇最低指標年度的數據，作為標準，以保證企業最低的償債能力。

（三）穩健性原則的運用在企業規避風險方面的作用

其一，高估收益使得企業的稅賦增加，導致企業現金流出量增大，有降低企業價值的風險。而在穩健性原則下，企業則可以獲得延遲繳稅或減少稅賦的好處， 企業前期現金流入量增加，也有利于企業價值的穩定和增大。

其二，高估收益和資產容易導致管理當局和業主的樂觀情緒。這種樂觀情緒使得管理當局或投資者在帶有“水分”會計報告收益的鼓舞下作出錯誤的資本預算決策和投資選擇，從而使他們喪失了后續選擇權的期權價值。而在穩健性原則下，企業會計人員則可以適當地運用穩健性原則擠出會計收益中所含的“水分”，進而提高會計收益的質量。這樣管理人員和投資者就可以在充分估計企業未來所面臨的風險的情況下，作出正確的資本預算或投資決策。

其三，會計處理一貫堅持穩健性原則，有利于企業收益的穩定，從而減少企業本身的經營風險，增強抵御市場風險的能力。另一方面企業收益的穩定可以降低企業的資本成本，這一點也可以在一定程度上使得企業價值趨于增大。三、穩健性原則的優缺點 

（一）穩健性原則的優點：

企業運用穩健性原則，通過適度計提資產減值準備、合理確認費用，有利于進一步擠去資產和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準確可靠的會計信息；有利于做出準確的經營決策；有利于保護債權人和小股東的利益；有利于企業近期少交所得稅，提高企業在市場上的競爭力；有利于對其他基本會計原則的適應性進行修正。 

（二）穩健性原則的缺點：

確認與計量難度較大。由于我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全，加之債務企業和被投資企業財務狀況及持續經營狀況很難認定，實際操作主觀性很強，受會計人員業務素質、職業判斷的能力影響，會計信息很難驗證；對減值準備的再確認缺乏權威性；當計提減值準備時，還需補交所得稅，增加企業現金流出，限制了穩健性原則的運用；有的資產按歷史成本計價，有的資產按市價計價，缺乏一致性；減值準備計提被濫用。例如：企業可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現數額可現的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，因而具有更強的隱蔽性；穩健性原則的運用程度不均衡。如制度未對計提各項減值準備的比例作出明確的規定以及具體可操作性的方法，這就使不同的企業在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異，導致企業間會計信息缺乏可比性；會計人員職業素質制約了穩健性原則的應用。目前，企業提取減值準備的方法和計提比例、對或有事項的判斷都需要會計人員具有較多的經驗和較高的專業素質，而會計人員缺乏職業判斷能力則限制了穩健性原則的應用。四、穩健性原則與其他原則的沖突及緩解對策

（一）穩健性原則與其他會計原則的沖突

1.與會計核算原則的沖突

（1）穩健性原則與真實性原則的沖突。真實性原則要求會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業的業務狀況和經營成果；而穩健性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失和費用，這明顯與真實性原則相矛盾。如成本與可變現凈值孰低法中的可變現凈值的確定，帶有很大程度的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接影響著會計信息的真實反映。

（2）穩健性原則與權責發生制、配比原則的沖突。權責發生制原則要求：“凡屬本期已現實的收入或應負擔的費用，不論本期是否收付，均應計入本期。”它強調的是確認收入、費用發生的時間及其歸屬；而穩健性原則將現在尚未發生、未來可能發生的損失費用，提前計入損益，這顯然違反了“不是本期發生的費用均不得計入本期”的權責發生制原則的配比原則要求，必然會影響到企業利潤的正常計算。

（3）穩健性原則與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求：“各項財務物資應當按取得時的實際成本計價，物價變動時，除國家另有規定，不得調整其賬面價值”。但穩健性原則下，存貨可以采用成本與可變現凈值孰低法計價，這顯然是對歷史成本原則的背離。

（4）穩健性原則與可比性、一致性原則的沖突。可比性原則要求：會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應該口徑一致，相互可比。一致性原則要求：會計處理方法前后各期應當保持一致，并且不得隨意變更。但穩健性原則允許企業根據自身情況的變化更改會計核算口徑和方法，因而與可比性原則和一致性原則發生沖突

2.稅法對穩健性原則運用的制約

現行稅法對稅前列支的費用規定有別于會計制度的規定，如四項準備金的提取，在計算所得稅應稅所得額時，超過3‰以上的壞賬準備金及提取的其他三項準備金均應調整應稅所得額，這就導致企業還需補交所得稅，并直接增大企業當期的現金流出，這不能不使穩健性原則的運用受到局限。

3.市場價格機制對穩健性原則運用的制約

目前除對上市公司股權投資及上市債券以及少數商品在市場上和有關部門頒發的價格信息外，絕大多數商品及股權難以確定其公允價格，即難以確定資產的可變現價值，包括應收賬款的回收率及可能性均是會計人員難以把握的，這往往靠他們的職業判斷力。鑒于目前市場價格機制及價格信息披露狀況和我國廣大會計人員的專業素質，均難以使穩健性原則得到適當落實。

（二）各種沖突的緩解對策

1.注意穩健性原則的適度應用。應用穩健性原則的優劣，很大程度上取決于對它的應用程度。可行的方案是尋找一個應用穩健性原則的平衡點，以便穩健性原則的優點得到最大程度的發揮，而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內。當然“適度”的把握也有賴于會計人員準確的職業判斷，需要會計人員準確理解和把握穩健性原則的精神實質與制約因素。因此，提高會計人員的素質是確保穩健性原則適度應用的關鍵所在。

2.對穩健型原則的應用進行必要的約束。在適度穩健的會計實務中，可以對穩健性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性，在一定程度上能有效預防和避免穩健性原則與其他會計原則沖突。例如，美國對存貨應用“成本與市場孰低法”制定了“（1）預期銷售價格將下降；（2）制成和銷售存貨的成本將增加”兩項應用前提，并且規定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內應用。這些約束條件的限制，使得穩健性的會計程序與方法將主要依據客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預防和避免穩健性原則與其他會計原則的沖突

3.合理確定各項會計原則的優先使用順序。在會計原則中，真實性原則居于首要位置，穩健性原則必須在維護真實性原則的基礎上加以貫徹和運用。當穩健性原則與權責發生制、配比原則相沖突時，應根據經濟活動的不確定性而定。不確定程序較高，優先考慮前者，以避免風險，確保資本保全；不確定性較低，優先考慮后者，合理反映企業財務狀況和經營成果。

4.由于每個企業所面臨的經營環境不同，穩健性原則的應用時間、范圍和程序也有所不同，與其他會計原則的沖突對財務狀況和經營成果的影響也有所不同。因此有必要在信息披露中充分說明穩健性原則的應用范圍、時間和程序，揭示與其會計原則的沖突和對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其變化情況。

5.加強審計監督，強化內在約束機制，防止濫用和曲解穩健性原則，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突同時，應加強企業內在約束機制，提高會計人員的職業道德意識，優化會計行為，從而使穩健性原則得到合理而充分的運用。

在運用穩健性原則的同時，也要嚴格財經制度和紀律，嚴格會計監督，尤其要嚴格審計制度，隨著財務、財政改革和會計改革的深化，會計穩健性原則將得到更加科學的運用，在國名經濟穩定協調發展中發揮應有的積極作用。

 6.提高企業會計人員的職業判斷力。會計職業判斷能力主要是指會計人員在履行職責過程中，依據現有的法律、法規和企業會計政策范圍作出的判斷性估計和決策。恰當的運用穩健性原則有利于如實地反映企業資產狀況，實現資本保全，否則就有可能成為企業操縱利潤的工具，因此把握好穩健性的尺度非常關鍵，而制度和準則中的穩健性原則選擇性的范圍不斷擴大，這要求會計人員必須擁有較高的職業判斷力，力求實事求是、誠信為本，避免造成主觀隨意性。

參 考 文 獻

1.黃梅．謹慎性原則的起源及對經濟的影響［J］．中南財經政法大學學報，2005．

2. 胡海華.淺析會計謹慎性原則的運用及其局限性［J］.當代經濟，2008

3.汪遠根．會計謹慎性原則的經濟學解釋及其悖論［D］．上海海運學院碩士學位論文，2002.