新會計制度在執行中存在問題及對策_答辯問題

答辯問題

一、新會計準則體系包含哪些內容？

答：我國會計準則體系由基本準則、具體準則、會計準則應用指南和解釋等組成。其中：基本準則在整個企業會計準則體系中扮演著概念框架的角色，起著統馭作用；具體準則是在基本準則的基礎上，對具體交易或事項會計處理的規范；應用指南是對具體準則的一些難點問題作出的操作性規定；解釋是隨著企業會計準則的貫徹實施，就實務中遇到的實施問題而對準則作出的具體解釋，2007年11月16日、2008年8月17日和2009年6月11日財政部已分別印發了第1、第2和第3號企業會計準則解釋。

1．企業會計準則——基本準則。由財政部發布于2006年2月15日，文號：中華人民共和國財政部令第33號，屬于財政部部門規章，自2007年1月1日起施行。在我國現行企業會計準則體系，它規范了包括財務報告目標、會計基本假設、會計信息質量要求、會計要素的定義及其確認、計量的原則、財務報告等在內的基本問題，是會計準則的出發點，是制定具體準則的基礎。

2．企業會計準則——具體準則。由財政部發布于2006年2月15日，文號：財會[2006]3號，屬于財政部規范性文件，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行（執行具體準則的企業不再執行原準則、《企業會計制度》和《金融企業會計制度》）。

具體準則共計38項，分別是：

企業會計準則第1號——存貨

企業會計準則第2號——長期股權投資

企業會計準則第3號——投資性房地產

企業會計準則第4號——固定資產

企業會計準則第5號——生物資產

企業會計準則第6號——無形資產

企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換

企業會計準則第8號——資產減值

企業會計準則第9號——職工薪酬

企業會計準則第10號——企業年金基金

企業會計準則第11號——股份支付

企業會計準則第12號——債務重組

企業會計準則第13號——或有事項

企業會計準則第14號——收入

企業會計準則第15號——建造合同

企業會計準則第16號——政府補助

企業會計準則第17號——借款費用

企業會計準則第18號——所得稅

企業會計準則第19號——外幣折算

企業會計準則第20號——企業合并

企業會計準則第21號——租賃

企業會計準則第22號——金融工具確認和計量

企業會計準則第23號——金融資產轉移

企業會計準則第24號——套期保值

企業會計準則第25號——原保險合同

企業會計準則第26號——再保險合同

企業會計準則第27號——石油天然氣開采

企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

企業會計準則第29號——資產負債表日后事項

企業會計準則第30號——財務報表列報

企業會計準則第31號——現金流量表

企業會計準則第32號——中期財務報告

企業會計準則第33號——合并財務報表

企業會計準則第34號——每股收益

企業會計準則第35號——分部報告

企業會計準則第36號——關聯方披露

企業會計準則第37號——金融工具列報

企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則

3．企業會計準則——應用指南。由財政部發布于2006年10月30日，文號：財會[2006]18號，屬于財政部規范性文件，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行（執行應用指南的企業不再執行原準則、《企業會計制度》和《金融企業會計制度》。

應用指南共計32項，并附錄《會計科目和主要賬務處理》。其中，32個應用指南分別為:

《企業會計準則第1號——存貨》應用指南

《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南

《企業會計準則第3號——投資性房地產》應用指南

《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南

《企業會計準則第5號——生物資產》應用指南

《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南

《企業會計準則第8號——資產減值》應用指南

《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南

《企業會計準則第10號——企業年金基金》應用指南

《企業會計準則第11號——股份支付》應用指南

《企業會計準則第12號——債務重組》應用指南

《企業會計準則第13號——或有事項》應用指南

《企業會計準則第14號——收入》應用指南

《企業會計準則第16號——政府補助》應用指南

《企業會計準則第17號——借款費用》應用指南

《企業會計準則第18號——所得稅》應用指南

《企業會計準則第19號——外幣折算》應用指南

《企業會計準則第20號——企業合并》應用指南

《企業會計準則第21號——租賃》應用指南

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南

《企業會計準則第23號——金融資產轉移》應用指南

《企業會計準則第24號——套期保值》應用指南

《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》應用指南

《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》應用指南

《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南

《企業會計準則第31號——現金流量表》應用指南

《企業會計準則第33號——合并財務報表》應用指南

《企業會計準則第34號——每股收益》應用指南

《企業會計準則第35號——分部報告》應用指南

《企業會計準則第37號——金融工具列報》應用指南

《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》

對于《企業會計準則第15號——建造合同》、《企業會計準則第25號——原保險合同》、《企業會計準則第26號——再保險合同》、《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》、《企業會計準則第32號——中期財務報告》、《企業會計準則第36號——關聯方披露》、《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》等6項具體準則，財政部未發布應用指南。

4．企業會計準則——解釋。針對企業會計準則體系（2006）實施過程中遇到的問題，財政部會計準則委員會成立了“企業會計準則實施問題專家工作組”，于2007年2月1日、2007年4月30日，先后發布了兩項《企業會計準則實施問題專家工作組意見》，便于及時指導上市公司、會計師事務所等有關方面正確地理解和執行新會計準則。

二、根據基本準則你如何認識會計目標？

答：會計目標是關于會計系統所應達到境界的抽象范疇，它是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統圍繞會計目標發揮作用，會計目標引導會計系統運行。

2006年2月我國財政部頒布了新的《企業會計準則——基本準則》，對會計目標做出了明確規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策�！边@是我國第一次明確提出會計目標的概念，體現了其權威性。其所規定的會計目標是雙重的，兼顧了受托責任觀和決策有用觀。這定義彌補了1992年制定的基本準則中有關規定的不足之處，與國際會計準則中對財務會計目標的定位一致，體現了我國財務會計既重視決策有用又重視受托責任的雙重目標。我國是社會主義國家，國有經濟（企業）在全部經濟中占主導地位，并且我國的上市公司中多數是國有企業，這就必然要求在進行財務會計目標的選擇時，要考慮到對企業管理層受托經營的國有資產的經營管理情況進行必要的監督，以防止國有資產的流失，維護國家和人民的利益，所以“反映企業管理層受托責任的履行情況”這一目標對我國來講必不可少；與國際趨同是此次會計準則體系建設的一個重要原則，而國際上現在廣泛采用“決策有用觀”，所以我國新準則也同時采納此觀點。其優點在于：會計目標能滿足投資者、債權人及其有關部門和社會公眾等財務報告使用者的信息需要；會計目標關注社會經濟環境的變遷；會計目標關注現金流量金額、時間分布和不確定性的預估。

（一）會計目標定位決定著會計報告所要求會計信息的質量特征，決定著會計要素的確認與計量原則，是會計系統的核心與靈魂

通常認為會計目標有經營責任觀和決策有用觀兩種：受托責任觀認為：財務會計（報告）的目標是向資源所有者如實反映資源受托者的受托責任和履行情況，即對受托資源的管理和使用情況，財務報告應主要反映企業歷史的、客觀的信息，即主要強調信息的可靠性，在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。這種觀點的局限性表現在：受托責任學派強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性，但會計系統和會計制度內容復雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務中出現問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統一的局面；在會計處理上，由于受托責任學派強調客觀性勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式；在會計信息方面，受托責任學派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。

決策有用觀認為，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學派認為會認人員在會計上不僅應確認實際已發生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發生僅對企業已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學派認為會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學派認為會計報表應盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。這種觀點的局限性主要表現在：一是決策有用觀產生和存在背景是存在比較發達的資本市場。二是財務報告反映內容的局限性。決策有用觀下的財務報告只是反映企業有關財務狀況、經營成果和現金流量等以財務信息為主的經濟信息，而忽視社會責任和環保收益等非財務信息。三是決策概念外延過窄。決策僅僅是管理過程的一個環節，管理具體包括預測、決策、計劃、控制、檢查、考核和分析等程序。一些外部信息使用者并沒有履行決策職能，僅僅履行監督管理職能，如政府部門利用會計信息對經濟進行宏觀調控。

（二）新準則下的會計目標對會計要素計量屬性的影響

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎。1992年頒布的《企業會計準則——基本準則》規定會計要素計量屬性，采用歷史成本計量屬性，能夠真實可靠地反映企業經營過程中的歷史信息，便于利益相關者對企業實施有效的監督，采用這一計量屬性是由于當時的會計目標決定的，在企業利害關系人比較少，委托代理合約比較清楚，受托責任履行情況容易評價的時期，歷史計量屬性符合當時的社會環境。

而2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》規定：會計要素的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。會計要素的計量屬性從單一的歷史成本到包括公允價值在內的多元化的計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發展，投資主體的多元化，股權日益分散，會計信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權人、企業員工、顧客、供應商、行業協會、政府機構、公眾利益團體、研究者和準則制定者、審計師、管理層以及與企業經營相關的群體，正是復雜多樣的會計信息使用者，使得委托代理關系難以明確，或者明確的成本太高，但是委托代理的實質關系仍然存在。這時確立決策有用的會計目標不僅適應了新的環境，而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會計信息使用者在新的環境下做出正確的經濟和生產經營決策，有利于整個社會資源的合理配置。隨著我國股權分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件，從而對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，也實現了與國際財務報告準則的趨同。

但是考慮到我國現階段資本市場發展的不成熟，基本準則規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的情況下，允許采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性。

三、金融危機爆發后，有人歸罪于公允價值會計，你如何認識？

答：2008年金融危機浪潮席卷全球，這使全球經濟暴露在動蕩的局勢之下，變得極為脆弱。這場強大的金融浪潮幾乎將所有金融巨頭都拖入泥潭，貝爾斯登股票被收購，美林、瑞銀證券等巨虧，雷曼兄弟破產……追根溯源，這一切都是由2007年美國的次貸危機引起的。

所謂次貸，即次級抵押貸款，是放貸機構對信用等級低的人發放的貸款。在美國，次級貸款對放貸機構來說是一項高回報業務，但由于借款者的信用記錄太差，其面臨的風險也較大。為了擴大市場份額，貸款機構之間盲目降低貸款條件，引發惡性競爭。當經濟不景氣時，政府通過降低利率和減稅措施，鼓勵人們買房，房價不斷攀升，房地產市場持續膨脹。但是，當房地產市場開始降溫時，房價走低，一旦出現降價預期，借款人很難將房屋賣出或抵押再融資，使得還款違約率增加，危及整個房貸市場。為了分散風險，貸款機構將手中的抵押貸款出售給投資銀行，投資銀行再將其打包成抵押貸款證券后出售給投資者。證券化產生了各種衍生金融產品，但在此過程中，風險并未完全轉移，利益相關者同樣要為此風險承擔代價。隨著房貸違約率的不斷上升，房屋貸款抵押類證券的價格持續下跌，導致金融機構不得不對其計提減值。資產賬面值的大幅縮水，使得金融機構拋售其持有的次貸資產，使市場陷入“價格下跌—資產減計—恐慌性拋售—價格進一步下跌”的惡性循環之中，金融危機便這樣愈演愈烈。

（一）公允價值的推波助瀾作用和警示作用

在這場金融危機中，公允價值成為人們關注的焦點。目前主要存在兩種觀點，一種觀點認為公允價值是金融危機的助推器，應廢除公允價值；另一種觀點認為公允價值是金融危機的一面“鏡子”——真實、透明地揭示了資產泡沫，使危機更快暴露出來，應支持公允價值。

1．公允價值的推波助瀾作用

一些反對者，主要是在這場金融危機中嚴重受挫的一些金融巨頭，他們認為，公允價值對金融危機具有推波助瀾的作用。

公允價值是一種重要的會計計量屬性，它是事前的計量與確認，在假設條件下的判斷與估計活動。在此次金融危機中，證券化產生的各種衍生金融產品是按公允價值計量的，當貸款違約率上升，此類衍生金融產品的價格下跌，于是金融機構不得不對其計提減值準備，以致資產賬面價值大幅縮水，同時又拉低了資本充足率，使得金融機構被迫在短期內變賣手中的次貸產品，引發新的市場暴跌。公允價值計量本是提供反映更為相關和及時的會計信息，但卻使得金融機構在賬面上確認了未實現且未涉及現金流量的巨額損失，不僅打擊了投資者的信心，也使得金融機構陷入價格下跌、資產減值引發的惡性循環。

2．公允價值的警示作用

在反對者呼吁停止甚至廢除公允價值之時，一些支持者則為公允價值辯護，使其免受非難。支持方主要是以FASB、IASB為代表的會計準則制定機構，他們認為，公允價值并沒有擴大金融危機，反而使危機更快暴露出來，起到一定的警示作用。在經濟繁榮時，金融機構在利益的驅動下盲目放貸，制造了房地產泡沫，并越吹越大，此時公允價值反映的非真實的信息卻無人問津。當經濟低迷，泡沫破滅時，公允價值所反映的財務信息卻使得金融機構無法接受。然而，從公允價值的特性來看，公允價值具有很強的時效性，能夠提供相關的、及時的信息。同時，作為一種新的計量屬性，公允價值是衍生金融工具最相關的計量屬性，面對客觀的市場波動，公允價值能通過財務報表及時地反映出業績的變動情況，為會計信息使用者提供決策需要的信息。當市場由金融泡沫演變為一場金融危機時，市場由有序變得無序，這時，公允價值帶來的損益波動可能會導致金融機構和投資者作出一些非理性的決策，但正是公允價值計量下所反映的“巨額損失”，才使得金融泡沫真實、透明地展現在人們面前，同時對投資者認識和及時規避金融風險起到一定的警示作用。

（二）辯證看待公允價值的運用

是廢除公允價值的運用，還是始終堅持原有公允價值準則，而對異議置之不理？任何一種選擇都是不現實和不理性的，應以辯證的眼光來看待公允價值的運用。

1．公允價值符合決策有用觀目標的選擇

會計目標是會計理論的重要環節，受托責任觀與決策有用觀是關于財務會計目標的兩大主流觀點，而會計計量屬性的運用和會計目標選擇有關。受托責任觀可以追溯到會計產生之初，作為一種比較流行的學派得益于公司制的產生和發展。由于受托責任是一種產權責任，因此更加強調可靠性，以保證會計信息的真實、不偏不倚并可驗證，在會計計量屬性上，主張采用歷史成本。隨著資本市場的日漸發達，投資者進行投資需要有大量可靠而相關的會計信息，人們逐漸把目光從歷史信息投向未來信息。同時，信息披露的數量和范圍也不斷擴大，會計信息的提供必須以服務于決策為目標取向。公允價值計量提供的會計信息比歷史成本更具相關性，更符合決策有用觀目標的選擇。并且隨著金融資產的大量涌出，企業經營環境的不確定性愈發顯著，歷史成本會計信息已經不能如實反映市場變動對企業財務狀況的影響，而公允價值則能適應變化的環境，是一種反映現在和面向未來的計量屬性，它是新經濟環境下決策有用觀會計目標的必然選擇。

2．公允價值對衍生金融工具的適用性

無論國際會計準則、美國會計準則，還是我國新出臺的企業會計準則，均要求衍生金融工具以公允價值進行計量。公允價值在金融工具，特別是衍生金融工具中的運用，是其運用最突出的方面。正因如此，公允價值成為此次金融危機中爭議的焦點。因此，應正確看待公允價值對衍生金融工具的適用性。

首先，衍生金融工具和傳統的資產和負債不同，其價值會隨著特定利率、證券價格、匯率等金融市場行情的變化而變化，并且它不要求初始凈投資或要求較少的凈投資，在未來日期結算。同時，衍生金融工具有“杠桿性”，需要對決策有用的信息，公允價值恰能滿足這樣的信息要求，并能反映衍生金融工具的風險，因此，為了反映真實情況，公允價值是衍生金融工具的首選計量屬性。

其次，公允價值計量使得金融衍生工具能夠進行表內核算，表內化使投資者能正確識辨企業的資產和負債。因為衍生金融工具這類資產一般沒有取得成本， 如按歷史成本計價則無法體現在報表當中，而此類資產或負債隱藏著極大風險。并且，歷史成本不能反映價格變動的信息且無法確認尚未發生的交易，這便無法滿足衍生金融工具計量的需要。

最后，對于金融行業而言，公允價值運用也存在著一些問題。雖然公允價值的運用能夠及時反映金融機構的資產和負債市場價值的變化，并在收益中體現，符合金融機構風險管理慣例。但是，將一些金融工具納入表內核算，會影響銀行的負債率。并且，收益和損失不再反映在報告期末，而是立即確認，使金融機構管理收益的空間進一步縮小。因此，金融機構必須進一步完善風險管理體系，健全內部控制，提高經營管理水平。總體而言，公允價值對金融工具，特別是衍生金融工具有較強的適用性。

（三）公允價值計量的運用原則

我國在企業會計準則體系建設中適度、謹慎地引入公允價值這一計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發展，股權分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，因此，我國已經具備了引入公允價值的條件。在這種情況下，引入公允價值，更能反映企業的實際情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，而且也只用如此，才能實現我國會計準則與國際財務報告準則的趨同。

在引入公允價值過程中，我國充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次，即：第一，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的當前的公允價值；第三，不存在活躍的市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。

值得注意的是，我國引入公允價值是適度的、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經濟國家，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現公允價值計量不可靠，甚至借此人為操縱利潤的現象。因此，在投資房地產和生物資產等具體準則中規定，只有在公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。

所以，將金融危機爆發得根源歸罪于公允價值會計的認識是錯誤的。