內部審計在公司治理中的重要作用

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【摘要】隨著新會計準則、審計準則的出臺，對與之密切相關的一些概念進行重新審視是有必要的，會計人員應理解國家政策變化的方向及在新準則指引下的一些操作方法的更新，理解內部審計在現代企業營運管理中的重要性。公司治理的改革將內部審計推向前沿，內部審計對內部控制制度的建立和實施起到保障和推動作用。內部審計對提升公司治理效率、不斷完善公司治理結構所具有的重要作用。文中認為現代企業管理應加強內部審計，通過內部審計促進企業的內部控制。
三、內部審計
內部審計是由參與企業管理的各部門、各單位內部設置的專門機構或人員實施的審計。它主要是對內部控制的有效性、財務信息的真實性和完整性以及經營活動的效率和效果所開展的一種評價活動，并實施內部監督，為企業內部管理服務。內部審計是企業內控體系的一個重要組成部分，內部審計執行部門是企業內部的經濟監督機構。
（一）公司治理結構的改革將內部審計推向前沿
公司治理結構通常指的是法人治理結構，由股東大會選舉產生的董事會，董事會聘任管理層，監事會監督董事會和管理層的制衡機制的組成。一些學者在論述公司治理結構時，也講到兩權分離、三足鼎立的制衡格局。如吳敬璉在1994年提出的觀點認為，所謂的公司治理結構是指由所有者、董事會和高級執行者即高級經理人員三者組成的一種組織結構。在這種結構中，上述三者之間形成一定的制衡關系：所有者將自己的資產交由公司董事會托管；公司董事會是公司的最高決策機構，擁有對高級經理人員的聘用、獎懲及解雇權；高級經理人員受雇于董事會，組成在董事會領導下的執行機構，在董事會的授權范圍內經營企業。在這樣的公司治理結構中，股東及股東大會與董事會之間、董事會與高層執行官之間存在著性質不同的關系，要完善公司治理結構，就要明確劃分股東、董事會、經理人員各自的權力、責任和利益，從而形成三者之間的制衡關系。在這個公司治理結構中，把制衡機制簡單地歸結為股東大會、董事會、監事會、管理層之間的關系，根本沒有將審計作為制衡的重要因素。
隨著美國安然、世通、施樂等粉飾業績案件，日本雪印食品公司的舞弊案件及中國上市公司中名目繁多的關聯方交易、“掏空”等案件的相繼曝光，圍繞著“公司的社會責任”、“企業信用”以及“董事會的戰略參與”等問題，再一次引發了人們對公司治理問題的反思。安然事件后，管理層財務造假已成為不爭的事實。著名的信貸評級機構魏斯公司2002年上半年對美國七千家上市公司進行的一項調查顯示，有多達三分之一的美國上市公司可能有篡改其盈利報告之嫌。
各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時，都會涉及到審計監督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監督安排由外部審計監督和內部審計監督兩方面的內容組成（李維安）。內部審計的全球性職業組織——國際內部審計師協會（IIA）于1999年通過了內部審計的新定義，強調內部審計要在公司治理領域發揮作用。2002年7月，IIA在提交給美國國會的《改善公司治理的建議》中特別指出，健全的治理結構建立在董事會、執行管理層、外部審計和內部審計四個“基本主體”的協同之上。IIA研究基金會在2003年先后發布了《內部審計在公司治理和公司管理中的作用》、《內部審計在公司治理中的職責：薩班斯法案的遵循》兩份研究報告。這些研究表明了內部審計被推向最重要的企業發展趨勢的前沿——企業需要承擔更大的責任、具有更高的道德水準；需要恢復投資者在市場上的信心；需要很好地控制企業目標，公司董事會、新聞媒體、投資者、分析師、管制者越來越認同內部審計在這些方面的重要性。
（二）內部審計在公司治理中的重要作用
關注內部審計在公司治理中的作用，源于兩個重要趨勢：一是研究表明，內部審計與公司治理質量相關。大量的研究表明，內部審計能對公司治理產生積極影響。內部審計在一定條件下可以預防財務報告的違規行為和員工的偷竊行為；內部審計的獨立性越高，越可以改善控制環境、減少報告錯誤、提升報告質量；內部審計的參與也有利于公司業績的改善。二是人們越來越重視內部審計，不斷地擴展內部審計在確保公司治理質量方面的職責。此外，美國《薩班斯法案》的出臺、紐約證券交易所新的上市規定也起到了推波助瀾的作用。盡管薩班斯法沒有直接涉及內部審計在公司治理中的作用，但對審計委員會、外部審計人員及管理層治理要求的擴展，意味著內部審計作用也要擴展。2002年紐約證券交易所要求所有上市公司必須設立內部審計部門。這些法律的頒布是對內部審計在公司治理中價值的認可，也提升了內部審計在公司治理中的重要性。如我國著名的海爾公司為適應多元化、國際化擴張的需求，推行了旨在提高員工素質、凝聚企業整體活力的“市場鏈’’流程再造，分別從組織結構、內部業務流程、價值分配體系等方面進行了創造性的變革。建立了以訂單信息流為中心，以物流、商流、資金流、產品部等為分支流程的集團性運營大流程，成功地規避了“大企業病”的風險，整個集團的經濟效益、社會效益顯著提高。在此過程中，經濟責任審計所發揮的作用為：
（1）它推進經營決策支持系統的搭建：按集團對經營者經濟責任考核的要求，審計部門應隨時掌握企業的現金流量、經營利潤、資金占用等重要經營指標，為集團的經營決策和干部管理提供有效支持。但在集團流程整合初期，審計所能獲得的信息只有傳統的月度會計報表信息，遠遠不能滿足集團的管理要求。對此，審計中心創新性地提出“日核算”的設想，整合信息系統資源，建立了以日現金流量、日損益表、日庫存管理、日應收賬款管理等為主要模塊的經營決策支持系統，并將審計對這些指標的考核分析模塊置入其中，實現了對經營者主要業績指標的實時審計監控。該系統的建立，不但滿足了集團對領導干部經營業績的掌控要求，而且為經營者提供了實時的、事前、事中、事后全過程的經營決策支持。
（2）推進產品部資產質量提升：在海爾，產品部是集團供、產、銷的中樞環節，其資產質量狀況決定著集團現金流量和發展速度，因此“資產質量狀況”是集團對產品部負責人的重要考核指標。審計部門日常通過網上審查各部門對集團“材料、產品零庫存”制度執行情況，并隨時對超期物資進行動態分析，確認各經營者責任，并監控其按預算消除資金占用。
例如，2003年5月，在對某產品部SAP系統材料余額進行例行監控時，發現該部超期(購入30天以上未用)材料達1278.81萬元，對此，審計人員立即深入事業部JIT、開發車間等現場，與事業部共同對形成超期材料的原因分類排查，分別確認超期材料形成的原因如下表：
單位：萬元
序號  超期物流產生原因  金額  責任人  處理
方案
1  物流超定單采購，實際采購與定單不符  27.96  略  略
2  新產品開發批量生產較預算拖期  213.O0  略  略
3  事業部提前下定單形成超期物資  894.85  略  略
4  技術或工藝特制定單取消，造成專用件呆滯  143.00  略  略

在此基礎上，審計人員與該事業部長現場制定了清理的原則，并與相關部門協調逐項列出清理進度和措施，及時推進，當月事業部超期材料占用就降低了729．96萬元。并以此為母本，與物流共同建立了“原材料零營運資金占用風險評估及降低模式”，為審計現場解決超期材料問題提供了可借鑒的資源。2003年，僅通過這種方式我們就為集團提供增值服務額2363萬元。
四、內部審計推動內部控制制度的建立和實施
事實證明，股份制公司掛牌上市了，并不等于現代企業制度就已經建立了，如果沒有公司治理，或者公司治理不到位，就不是真正意義上的現代企業制度。李金華審計長在總結我國內部審計工作的優勢和不足的時候，針對目前內部審計存在的“重監督輕服務、重結果輕過程、重財務輕業務、重合規輕效益、重單項輕系統、重當期輕長遠、重查處輕建議、重獨立輕互動”等問題，多次強調“內部審計機構很重要的一點，就是為你所在的單位、部門在加強管理、提高效益、建立良好的秩序方面發揮作用，這就是內部審計的主要目標”，提出了要“把內部審計作為一個控制系統，而不是一個檢查系統”、“內部審計要以效益審計和管理審計為主”、“內部審計要以事前、事中審計為主”、“內部審計要以體現中國特色為主”等全新的內部審計理念，為內部控制、內部審計在公司治理中的地位和作用指明了方向。
內部審計是為加強內部經濟監督和經營管理的需要而逐漸發展起來的，是企業內部一種獨立的評核工作，通過檢查會計、財務及其他業務，為管理當局提供咨詢、建議等服務。
內部審計又是對內部控制的控制。它獨立于會計控制之外，代表管理層對整個企業內部控制制度的健全性、有效性及其遵循情況等進行評價，具有其他任何部門和控制所無法代替的重要作用。目前，內部審計范圍已從傳統的財務收支審計擴展到經營管理的各方面。
內部審計的角色由監督者逐步轉變為控制者。內部審計師的主要作用是“確認和建議”，而不再是以往的“監督和復核”。他們通過咨詢活動，為管理當局提供專業服務，為風險管理出謀劃策，降低企業風險，從而在實質上促進財務報告內容的確定性和質量的提高。
五、內部控制和內部審計相互作用，共同提升公司治理效率
《內部審計準則第5號---內部控制審計》明確了內部審計與內部控制是檢查和被檢查、評價和被評價的關系。展開企業內部控制的基本流程可以看出，企業內部控制制度從設計開始，經過內部控制制度的實施，到內部控制制度的測試，再到內部控制制度的評價，整個流程的四個環節不可分割，控制活動周而復始，前兩個環節是企業管理層和各職能部門的責任，而后兩個環節則是內部審計的主要作用空間，內部審計既是內部控制系統中的一個重要子系統，同時又是對控制系統的再監督再控制，在控制系統中具有不可替代、舉足輕重的地位，從而在公司治理的組織架構和程序運行中，形成了內部控制、內部審計的互動共進關系。從控制體系的層次看，內部審計是內部控制的組成部分。對一個組織的控制有三個層次，第一個層次是指具體的操作層次的內部控制，又分為兩級控制：第一級指建立在具體操作人員水平的內部控制，防止操作風險的發生；第二級是指建立在管理人員水平的內部控制，旨在對操作人員形成監督，保證第一級內部控制的有效性。第二個層次的控制是指獨立于具體操作和管理之外的內部審計，仍然是內部控制的范疇。一個組織中的內部審計部門直接向獨立的審計委員會、董事會或最高決策人負責，對具體的操作和管理部門內部控制的充分性和潛在的風險進行評價，并提出審計建議，旨在降低第一個層次內部控制無效產生的風險，從整體上保證組織目標的實現。第三層控制即外部的監督和審計。對于一個組織來說，這是外部控制范疇，外部監督和審計往往通過立法和檢查評價活動，促進一個組織加強內部控制。事實上，從更高一級系統看，外部監督和審計（如政府監管、國家審計等）也是包括眾多組織的一個經濟整體內部控制構成部分。
（一）內部控制是內部審計的“風向標”
我們先從內部控制的發展趨勢來看，控制的范圍已由傳統的會計控制逐步擴展到管理控制、經營控制、風險控制，直到幾乎不能細分的諸多業務流程控制，林林總總涉及到公司經營活動的各個方面。再從內部審計的發展軌跡來看，內部審計的重點由傳統的以查錯糾弊為主的財務審計轉向管理審計、效益審計和風險審計，審計職能已由傳統的監督評價拓展為監督評價與咨詢，由“監督導向型”向“服務導向型”轉變，內部審計目標也由監督內部控制的設置轉變為改進內部控制系統。兩者之間存在著明顯的互動共進關系，內部控制的方向就是內部審計的方向，內部控制的內容就是內部審計的內容，內部控制的關鍵部位就是內部審計的重點。內部控制重點的轉移，客觀推動了內部審計重點的隨動和轉移。控制比較健全有效，審計范圍就可以適當縮小，抽取的樣本就可以適當縮小，審計風險就得到控制，反之，審計就需要適當擴大范圍，擴大審計樣本，以規避審計風險。內部控制為審計定位，起到“定位器”作用。
（二）內部審計是內部控制的“測試儀”
　所謂內部控制制度審計是指審計人員從研究和分析內部控制制度入手，通過符合性測試，對被審計資料所反映的有關經濟活動的真實性、正確性、有效性以及可靠程度做出評價，再以此為基礎，決定被審計項目所要進行實質性測試的范圍和內容，并修訂審計方向和目標，在審計計劃執行過程中形成審計意見。近年來，內部審計最重要的理念創新，就是強調內部審計是控制系統，最明確的發展方向，就是“內部審計要以事前、事中審計為主”。內部審計方式要從以結果為審計對象轉化為以過程和結果為審計對象，既注意對結果的審計，更注重對過程的審計；要從以對某一時間點的靜態情況審計轉化為對全過程的動態情況審計，既注意靜態下的內控水平的審計，更注重過程有效性的審計。內部控制力度的大小，控制效果的優劣，檢驗的標準和手段主要通過內部審計測試來完成，內部審計始終充當著發現內部控制制度缺點的重要角色，充當著內部控制制度的測試者、監督者和信息反饋者。
（三）內部控制與內部審計的互動共進
是公司治理創新的“助推器”。公司治理在發展中不斷創新，內部控制與內部審計的互動共進，成為公司治理不斷有效完善的“推動器”，兩者的互動共進不僅在公司治理中發揮出重要的作用，而且為公司治理注入新了的活力。
（1）有助于及早發現公司治理的潛在風險。內部審計通過對內部控制有效性的評價，不但揭露和制約各種不道德和不規范的行為，防止給公司造成各種不良后果，同時也能及早發現有待于治理的重點風險區域，防患于未然，豐富公司治理的內涵。
（2）有助于促進控制系統的改進完善。通過兩者互動共進可以發現控制系統中存在的薄弱環節，揭示公司治理存在的潛在風險，提出可行的改進意見和方案，使控制系統更為有效的運行。
（3）有助于信息傳遞的全面真實。內部審計以獨立身份，以審計報告的形式向相關部門提供真實信息，從而促進決策層的科學決策，提升公司治理的功能和價值，也部分解決了委托人和代理人之間 “信息不對稱”的問題。
（4）有助于監事會職能的落實和延伸。在公司經營結構中，監事會由于受到多方的因素制約，只能局限于對公司高管層的監督，對授權代理的中低層基本處于盲區，致使公司治理架構中監事會的職能控制無法落實。內部控制與內部審計的互動，使不同層次的授權和代理狀況得以全面反映，有助于形成至上而下、自下而上的全方位監控，從而落實和延伸了監事會的職能。
結論：
內部控制與內部審計之間存在著一種相互依賴、相互促進的內在聯系。內部控制本質上是組織為了達到一定目標所采取的一系列行動和過程，主要目的包括：信息的可靠性和完整性：政策、計劃、程序、法規的遵循性；資產的安全性：資源使用的經濟性和有效性；為經營和計劃所確定的目的和目標完成情況。而內部審計的主要目的是評價組織控制，它既對內部控制的健全和有效進行評價，以確保揭露組織潛在的風險和運行的經濟達到組織的目標。其本身又是內部控制的重要組成部分。一個經濟實體所提供的會計信息和其他經濟信息的真實、完整與否，與該實體是否存在具有規范的內部控制制度有效執行，有著相當程度的因果關系。內部控制的存在與否，對內部審計方式的選擇有著至關重要的意義。由于內部控制是為了推進經濟實體的有效運營，而內部審計則在于協助管理層調查、評估內部控制制度，適時提供改進建議，以求內部控制制度得以持續實施。在通常情況下，內部控制系統由經濟實體經營管理部門指定并在實施執行中評價和改進，通過內部審計部門評價內部控制系統的健全性和有效性。由于內部審計是在有限的時間與合理的成本條件下進行的。同時，審計主體對審計結論負有相應的責任。因此，審計工作必須講究效率與結果，保證內部控制的合理性和運行的有效性。
隨著金融領域的進一步開放，我們將會看到內部控制在公司治理中的地位越來越重要。一方面金融機構會進一步重視內部控制在防范風險方面的作用，另一方面金融業務的不斷創新也對內部控制的有效性提出挑戰。必須認識到，內部控制是一個動態的管理系統，根據環境的變化和風險點的轉移需要對具體的控制手段進行刪減和更新。內部審計要及時掌握這種變化，通過識別潛在的風險來評價組織的硬控制和軟控制是否充分，發揮“風險顧問”的作用，以增進管理效率。現代企業管理應加強內部審計，通過內部審計促進企業的內部控制。
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