增值稅有關問題研究

目 錄

摘要 2

一、現行增值稅存在的突出問題 3

(一)現行增值稅征收范圍帶來的主要矛盾和問題 3

1.增值稅憎水范圍過窄，人為的扭斷了增值稅管理鏈條 3

2.混合銷售行為和兼營行為難以確認，導致國稅和地稅經常“打架” 4

（二）關于采用生產型增值稅的缺陷和弊端 5

1.生產型增值稅未徹底解決重復增稅的問題 5

2.生產型增值稅不利于調整和優化產業結構 5

3生產型增值稅不利于我國產品在國際市場上競爭 6

二、增值稅轉型對企業的影響分析 6

（一）增值稅轉型對當期稅負的影響 6

（二）增值稅轉型對利潤及所得稅的影響 7

（三）增值稅轉型后的會計處理 8

三、增值稅轉型改革的局限性 11

（一）增值稅轉型短期救市的作用有限 11

（二）增轉型后增值稅仍存在重復征稅問題 11

（三）轉型改革未消除納稅時間界定的財務影響 12

四、實現增值稅轉型已成為歷史的必然 12

五、完善我國現行增值稅的對策 14

（一）必須逐步擴大增值稅的征收范圍 14

（二）簡化稅制，改進征管，注重納稅人權益的保護 16

（三）保持納稅時間界定基礎的一致性 17

參考文獻 17

內 容 摘 要

隨著經濟的迅速發展，我國現行的增值稅稅制存在著兩大突出問題，提出增值稅的改革已刻不容緩。轉換增值稅的類型是我國增值稅改革的必然趨勢，消費型增值稅將是增值稅改革的最佳選擇。改革應遵循漸進性原則，

應逐步擴大增值稅征收范圍；如果急于求成，其結果將適得其反。

  【關鍵字】：增值稅轉型；生產型增值稅；消費型增值稅；稅負

增值稅有關問題研究

一、現行增值稅存在的突出問題 

（一）現行增值稅征收范圍帶來的主要矛盾和問題 

  1.增值稅征稅范圍過窄，人為地扭斷了增值稅的管理“鏈條”。 

《增值稅暫行條例》規定，增值稅的征稅范圍為“在我國境內生產、銷售及進口貨物和提供加工、修理修配的勞務”。它將與生產經營密切相關的交通運輸業、建筑業、代理業及其他服務業排除在征收范圍之外，特別是交通運輸業、建筑業未納入增值稅征收范圍，人為地割斷了增值稅專用發票鏈條式管理體系，給納稅人偷稅以可乘之機，使得增值稅抵扣制度得不到正常發揮。例如稅法規定，增值稅抵扣憑證有四種：增值稅專用發票、海關完稅憑證、收購憑證、運費憑證。運輸部門開具的運輸發票和單據作為抵扣憑證也可進入增值稅的抵扣鏈條，由于運費單據不具有專用發票設計的科學性和內在監督、制約機制，真票假開、假票真開、虛開代開、偽造等不法行為普遍存在。在這種情況下，允許其抵扣，無疑為納稅人偷逃稅款打開了方便之門。目前大多數交通部門代征稅款仍停留在“交錢開票、報多少、開多少、征多少”的等稅上門的初級管理階段，沒有有效的措施控制稅收流失，有些違法分子銷售貨物設法少開或多開運費發票，一方少繳，一方多抵扣，雙向偷逃稅款。由于運費發票和單據不具有雙向稽核功能，稅務機關即使懷疑有虛開現象，也難以查清核實，這增加了稅收征管的難度。

2、混合銷售行為和兼營行為難以確認，導致國稅和地稅經常“打架”。

近年來，越來越多的企業由專業化向多元化發展，既從事增值稅規定的項目，又從事營業稅規定的項目，即發生混合銷售行為或兼營行為。按稅法規定，對從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位和個體經營戶的混合銷售行為，只征增值稅；對其他單位的混合銷售行為只征營業稅。納稅人兼營非應稅勞務，應分別核算銷售額和營業額，并分別計算增值稅和營業稅；未能核算的，一并征收增值稅。在實際征稅過程中，混合銷售行為和兼營行為往往難以確認。例如：某些飯店、餐館在提供飲食服務的同時，又提供煙酒，其小賣部又提供外賣。從理論上講，提供飲食服務應交納營業稅，銷售煙酒行為雖然是增值稅應稅項目，但由于銷售行為從屬于飲食服務，屬混合銷售行為，所以這些飯店。餐館銷售煙酒只征營業稅；但小賣部又外賣煙酒或自制的糕點，這與飲食服務沒有從屬關系，是兼營行為，應分別核算，對飲食服務應征營業稅，對外賣應征增值稅。但在實 際操作中，要明確界定這些飯店、餐館的行為是屬于混合銷售行為還是屬于兼營行為并非容易。并且按分稅制規定，增值稅屬中央稅，歸國稅局征收；營業稅多屬地方稅，由地稅局征收。當征稅范圍難以界定，混合銷售行為和兼營行為難以區別時，國稅局往往希望作為兼營行為，征收增值稅；地稅局則希望作為混合銷售行為，部征營業稅。國稅和地稅雙方為了各自的本位利益經常出現矛盾和沖突，如在稅務稽查方面，往往出現重疊檢查、交叉檢查、爭案源、爭處罰、爭收入；另一方面又可能出現“空白點”，雙方都可能不查。導致這種矛盾的根本原因就在于增值稅的征收范圍沒有擴大到所有商品和勞務。   

（二）關于采用生產型增值稅的缺陷和弊端 

1.生產型增值稅未徹底解決重復征稅問題。 

按增值稅內容和扣除項目的不同，增值稅分為消費型增值稅。收入型增值稅和生產型增值稅。我國當前實行的是生產型增值稅，在計算應納稅額時，不允許抵扣購入固定資產已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款資本化為固定資產價值的一部分，并分期轉移到產品的價值中去，成為產品價格的一個組成部分。當該產品以含稅價格銷售到以后的生產經營環節時，造成以后各生產環節的重復征稅，貨物流通次數越多，重復征稅也就越嚴重。 

2.生產型增值稅不利于調整和優化產業結構。 

生產型增值稅不允許扣除購入固定資產的已納稅金，這必然導致資本有機構成高的產業稅負重于有機構成低的產業。如能源、化工等基礎產業固定資產投資大，原材料消耗比重小，因而能扣稅的比重小，稅收負擔重；而一些加工、零售業，由于固定資產比重小，能扣稅的原材料所占比重大，因而稅負輕，由此造成能源、電子、化工等需要大力發展的基礎行業稅負不同程度有所上升，而加工業、零售業等規模擴張過快的行業稅負反而有所下降。現行生產型增值稅不僅對加工業的擴張起了誘導作用，而且也抑制了我國本應鼓勵優先發展的基礎行業，阻礙了我國產業結構優化和調整的進程。 

3.生產型增值稅不利于我國產品在國際市場上競爭。 

企業出口貨物以不含稅價格參與國際市場競爭是國際上的通行做法。為了鼓勵貨物出口，我國對出口貨物遵循“征多少、退多少”的基本原則。由于我國現采用的是生產型增值稅，出口產品中使用、消耗的固定資產的進項稅不得抵扣，這部分稅金最終攤入產品成本，導致出口產品成本增加。當以含增值稅的產品進入國際市場，價格競爭力將被削弱，這將導致我國出口產品在國際競爭中處于劣勢。 

二、增值稅轉型對企業的影響分析     

（一）增值稅轉型對當期稅負的影響  

我國生產型增值稅的法定稅率為17%,換算為消費型增值稅稅率為23%,這一稅率高于西方國家平均水平,企業的稅負明顯過高。一方面,消費型增值稅允許企業一次性全部扣除固定資產中所含稅款,即廠商外購的生產資料,不算入產品增加值,而只是對消費資料征稅,從而降低投資成本,提高企業利潤。對于同一個企業,生產型增值稅的實際稅負要大于消費型增值稅的稅負。而且采用消費型增值稅，可以抵扣購進固定資產的進項稅額，降低企業經營成本，調動企業進行技術更新和改造的積極性，將新的技術和設備快速運用到生產過程中，增大技術含量，促進固定資產投資較快增長，使擴大內需的戰略方針得以落實，為企業和社會創造更大的經濟效益。我們知道，企業的增值稅應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。其中：銷項稅額=銷售額×增值稅稅率；進項稅額=購進額×增值稅稅率（扣除率）。假設企業當期的銷售量為Q，單位銷售價格為P，增值稅稅率為T，生產資料（不包括固定資產）采購量為q，生產資料購進價格為p，增值稅率（扣除率）為t，則企業當期應繳納的增值稅為A1=PQT-pqt。在實行消費型增值稅的條件下，納稅人購進的固定資產所支付的進項稅額允許從當期銷項稅額中抵扣，與增值稅轉型前相比，企業的增值稅負擔大幅減輕。     

（二）增值稅轉型對利潤及所得稅的影響  

增值稅轉型后，由于固定資產入賬價值及其折舊額的變化，進而影響到企業所得稅。在生產型增值稅條件下，企業購進固定資產（運費等其他價外費用）的進項稅額不允許抵扣。則固定資產入賬價值V1=W×（1+T）+f×（1+t）；在消費型增值稅條件下，企業購進固定資產所支付的增值稅及相應運費均可根據規定抵扣進項稅額，則固定資產入賬價值V2=W+f，顯然，V1＞V2，即在消費型增值稅下，固定資產入賬價值較小。  

盡管增值稅轉型后，企業繳納的所得稅會增加，但增加的這部分稅收負擔與企業允許抵扣的固定資產所含的進項稅額相比，后者遠遠大于前者，因此，總的來說，增值稅轉型后，企業的稅收負擔減輕。      

（三）增值稅轉型后的會計處理 

2009年1月1日開始推行的消費型增值稅，是一次徹底的增值稅轉型改革。國家允許企業將購買固定資產的進項稅額全額抵扣，這樣一來，固定資產購進環節的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣，直接在當期銷項稅額中抵扣。   

1.采購固定資產的會計處理 

 (1)購入不需安裝的固定資產。采購的固定資產，按照專用發票上記載的應計入固定資產價值的金額，借記“固定資產”等科目，按照專用發票上注明的增值稅額（如果購進固定資產涉及支付運輸費用時，運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額），借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按照實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。 

例1：A公司（一般納稅人）購入生產用設備一臺，增值稅專用發票上注明價款100000元，增值稅額17000元，支付運輸費10000元，已取得增值稅合法抵扣憑證，裝卸費1000元，款項均以銀行存款支付。

應抵扣的固定資產進項稅額=17000+10000×7%=17700元）        

借：固定資產 110300        

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）  17700        

貸：銀行存款             128 000 

 (2)購入需要安裝的固定資產。承上例1，假如企業購入了一臺須安裝的生產設備，安裝該設備時領用了本企業外購的原材料一批，價款10000元，購進該批材料時支付的增值稅額進項稅額為1 700；領用本企業生產的產品一批，成本為20000，計稅價為30000元；應付安裝工人工資12000元。     

①支付設備、稅金、運輸費及裝卸費 

借：在建工        110300

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）   17700        

貸：銀行存款       128 000

 ②領用安裝材料，支付工資費用         

借：在建工程       47100       

貸：原材料        10000         

主營業務收入       30000 

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）  5100 

應付職工薪酬       12000 

借：主營業務成本          20000         

貸：庫存商品      20000 

 (3)自行建造固定資產的會計處理 納稅人為建造動產等固定資產屬于增值稅應稅項目，與其有關的增值稅進項稅均可抵扣。但企業自建的廠房，屬于不動產在建工程，在增值稅轉型前后均不允許抵扣進項稅額，為建造廠房所外購工程物資，屬于非增值稅應稅項目，因此外購工程物資時支付的增值稅應計入外購工程物資的成本，不得抵扣銷項稅額。        

2.銷售本企業已使用過的固定資產  

《財政部、國家稅務總局關于實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條規定：自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。 

三、增值稅轉型改革的局限性

 (一)增值稅轉型短期救市的作用有限  

盡管消費型增值稅具有企業技術更新與產業升級換代的作用，但在整個國民經濟增速下降的情勢下，大多數企業進行設備投資、技術升級的積極性不高，從而對設備投資的需求有一個時間滯后的問題，即該政策對相關的行業需求短期拉動不明顯，不會改變次年各相關行業增速繼續下滑的趨勢。對于當前很多面臨著倒閉危機的企業來說，急需解決的是資金的周轉與產品的銷路，對這類企業而言，近期內增加生產投資的可能性不+大。故轉型改革推動的主要是企業長期生產投資，對短期經營危機的解除及市場需求的增加效果并不明顯。但政府應該警惕目前經濟刺激可能導致的投資過熱，政府和國有企業支撐著高投資，民間投資得不到發展，啟動國內消費將變得更加困難，經濟轉型則再度受阻。  

(二)轉型后增值稅仍存在重復征稅問題  

增值稅范圍界定為在我國境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的活動，納稅人為從事上述活動的單位和個人。而將除加工、修理修配以外的其他勞務提供活動排除在征稅范圍之外征收營業稅。這人為地造成增值稅抵扣鏈條的中斷，對不同行業的流轉額實行兩套平行稅制，造成行業之間稅負失衡。如建筑施工企業與運輸業，一方面這類企業的固定資產在其總資產中的比重較高，另一方面，這類企業購入固定資產后，由于被劃定為營業稅納稅人而非增值稅納稅人，因此其增加的固定資產投資并不能予以抵扣，則其根本不可能因增值稅的轉型改革而受益。這必然使這些行業在未來的市場競爭中陷于不利的地位，與政府未來幾年大量投資基礎設施建設的計劃相矛盾。  

(三)轉型改革未消除納稅時間界定的財務影響  

增值稅法根據企業銷售方式的不同規定了納稅義務發生的時間和進項稅額抵扣的時間，如稅法規定納稅人采取直接收付方式銷售貨物，以收到銷售額或索取銷售額憑據并將提貨單交給賣方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦好托收手續的當天等，總的來說是以權責制為基礎。而在進項稅額的抵扣時間上，稅法規定商業企業購進貨物必須在付完款、一般納稅入購進應稅勞務必須在支付勞務費用后才能抵扣進項稅額，總的來說是以收付制為基礎。此規定的直接財務后果是稅收現金支出提前，造成企業現金流的不穩定。其結果是使那些大量以賒銷為主的企業為交稅可能被迫向銀行借款或資產變賣，成為企業經營風險的一個不可忽視的來源。而轉型后的消費型增值稅并未解決這一問題。

四、實現增值稅轉型已成為歷史的必然 

生產型增值稅在實施過程中已暴露出難以克服的缺陷和矛盾，轉換增值稅的類型是我國增值稅改革的必然趨勢。我國增值稅的改革有兩種可供選擇的途徑，一種是先改為收入型，再改為消費型；另一種是一步到位，直接改為消費型。筆者認為增值稅先從生產型改為收入型再改為消費型，弊端較多。其一，由于收入型增值稅在計算應納稅額時，僅允許扣除當期轉移到產品價值中去的那一部分固定資產的已納稅額，即固定資產中所含進項稅是隨折舊分期抵扣的，這給增值稅管理帶來較大難題：一方面使固定資產折舊部分進項稅在抵扣時缺乏有效憑證（購入固定資產時記載進項稅的發票是一次性的，而不是按折舊額分期填制的），將動搖增值稅憑票扣稅的基礎；另一方面，就我國目前的征管水平，要準確地核算出固定資產的折舊額進行抵扣困難很大。其二，稅收制度的頻繁變動必將導致效率的過度損失。因為每一次稅制的較大變動都伴隨著巨大的變動成本，包括此稅制的設計成本、宣傳成本、人員培訓成本等。因此，將收入型增值稅作為過渡不應是首選方式，從優化稅制角度看，消費型增值稅是最佳選擇，是增值稅改革的終極目標。這是因為：（1）消費型增值稅在計算應納稅額時，允許把當期購買的固定資產進項稅全部抵扣，徹底消除了增值稅重復征稅帶來弊端。（2）采用消費型增值稅，意味著本期購入固定資產越多，可抵扣的進項稅就越多，本期應納稅額就越少，這有利于鼓勵企業更新設備、采用高新技術，有利于刺激交通、能源等基礎產業的投入。這與我國當前實行的積極財政政策相一致。（3）消費型增值稅規定固定資產與其它外購貨物實行統一扣稅，使增值稅的計算征收大大簡便。盡管消費型增值稅是最佳選擇，但目前在我國推行消費型增值稅的條件還不充分。考慮到我國目前的財政承受能力，應遵循漸進性原則，分兩步走：當前，先將消費型增值稅當成產業政策來利用，在關系到國計民生的高新技術、交通、電力、能源等基礎產業中采用，以增加國民經濟發展后勁，促進產業結構化；而對其他產業目前仍實行生產型增值稅，使兩者在一段時間內同時并存，待時機成熟后，再在所有征收增值稅的產業中采用消費型增值稅。 

總之，增值稅制度的完善不可能一蹴而就。我國應以消費型增值稅作為進一步改革的目標，本著積極穩妥的原則，將增值稅制度的改革推向深入。 

五、完善我國現行增值稅的對策 

我國現行增值稅由于征收范圍過窄和采用生產型的增值稅模式，其帶來的負面影響表現得越來越明顯，也越來越為人們所關注。現行增值稅的改革勢在必行。   

（一）必須逐步擴大增值稅的征收范圍 

對增值稅來說，征收范圍越大，增值稅的中性化特征就越明顯，對經濟的扭曲就越小。但我國現行增值稅卻把性質上屬于生產過程或生產過程延伸的交通運輸業、建筑業和郵電通訊業等排除在增值稅征收范圍之外，這不符合增值稅普遍性原則和中性特征。隨著市場經濟的發展，第三產業占國民生產總值的份額不斷上升，而且在許多領域，勞務與商品銷售緊密相關，相互滲透。比如建筑安裝業既提供大量勞務，其中又包容著大量的實物銷售；交通運輸業更是與商品的采購、銷售活動密不可分。因此，把征收范圍擴大到與生產經營活動密切相關的交通運輸業、建筑業和郵電業，是社會化大生產的客觀要求，可保證增值稅管理“鏈條”的完整性，有利于打擊利用增值稅漏洞偷逃稅款行為的發生。擴大征收范圍，使之囊括所有商品和勞務，這樣也可避免中央稅和地方稅因征稅邊界不清而導致國稅和地稅“打架”的情況出現。 

如何擴大征收范圍，當前有人主張應一次性將所有勞務納入增值稅的征收范圍，對所有行業不加區別地征收增值稅，進而取消營業稅。國稅和地稅采取共稅源、共稅基，分稅率各自征收的分享方式。筆者認為這一主張對稅負及分稅制影響較大，不符合當前中國國情，不宜采用。因為我國經濟市場化程度較低，法制建設不完善，公民納稅意識淡薄，如果當前對所有勞務都征收增值稅，對進項稅少的納稅人來說，可能要承受較重的增值稅稅負，其必然會設法逃避稅收；加之當前我國稅收征管水平較低，根本無法做到稅款應收盡收，若強行征收，反而會造成有其名無其實，使稅制變形。因此，筆者認為，我國應采取漸進性改革方式，分步擴大增值稅征收范圍，應先將部分行業、勞務納入增值稅范圍，待各種社會經濟條件成熟后，再逐漸擴大。具體可分兩步完成：第一步，先將現行增值稅運行矛盾最為突出的交通運輸業納入增值稅范圍。因交通運輸業現未征收增值稅，不受增值稅管理鏈條的制約，加之各部門使用的發票不統一，企業的運輸發票無法控制，稅收偷逃十分嚴重，因此盡快在交通運輸業推行增值稅，使增值稅鏈條具有完整性，這將有利于稅務部門對各個物質生產部門的監督和管理。第二步，隨著我國法制的健全、公民納稅意識的提高和稅收征管手段和工具的現代化，我國將把征稅范圍進一步擴大到第一產業和整個第三產業，使之覆蓋所有的經濟活動，從而形成一個嚴密的增值稅體系。 

(二)簡化稅制，改進征管，注重納稅人權益的保護  

我國現行增值稅的法定稅率結構分為17%、13%兩檔，出口實行零稅率。在實際工作中為了權衡各方面的利益，執行了一些調整稅率，如農產品收購、廢舊物資經營實行10%的扣除率，運費實行7%的扣除率，這使實際稅率結構顯得較為復雜。另外對納稅人要區分一般納稅人和小規模納稅人，而小規模納稅人的界定標準比較模糊，缺乏剛性，造成各地的實際標準不一樣。這不僅使得占納稅人多數的小規模納稅人處于不利的競爭地位，同時應稅收入的核定也給稅務機關的征收管理帶來了困難，出現征稅不足或過多的情況。盡管此次增值稅轉型配套改革將小規模納稅人的稅率進行了合并，但實際稅率結構復雜的總體局面并未得到實質改變。鑒于國家對一般納稅人的監管日趨成熟，將有可能對小規模轉為一般納稅人的標準進行較大幅度下調，對此可考慮分批次分步驟地將小規模納稅人逐步轉換為一般納稅人，并對現存的種種不規范的稅率逐步進行調整、取消，盡可能減少稅率檔次，向兩檔次的法定稅率結構靠攏，強化稅法的嚴肅性。

(三)保持納稅時間界定基礎的一致性  

為降低征管成本，可對納稅人根據財務管理的完善程度、依法納稅的誠實度等因素將納稅人分為不同的類別，建立稅務信用體系制度，對不同信用等級的納稅人采取不同的征管措施。對財務不健全、經常偷漏稅的納稅人給予重點照顧，做到有的放矢；而對財務健全、一貫依法納稅的給予較大的納稅自由度，減少其為迎接各種稅務檢查、審計的納稅成本。《稅收征管法》一個很重要的方面就是強化了納稅人權益和利益的保護。 

此外，鑒于增值稅轉型改革必然導致財政收入大幅下降的結果，因此在轉型改革的同時必須考慮開拓替代稅源，以彌補增值稅轉型對財政減收的負面影響。這將拉開中國稅制重大改革的序幕，而生產效率優先原則理應成為稅制改革的重要原則之一。

參考文獻:  

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[5]安宇宏.何為增值稅轉型改革[J].宏觀經濟管理,2008,(12)