金融工具會計(jì)問題的思考

全文字?jǐn)?shù):3452

 首先我們要了解什么是金融工具。金融工具是指在金融市場中可交易的金融資產(chǎn)，是用來證明貸者與借者之間融通貨幣余缺的書面證明，它用于交換、結(jié)算、投資、融資的各種貨幣性手段，包括基本金融工具和衍生金融工具。其最基本的要素為支付的金額與支付條件。其中我查閱很多資料上顯示不同形式的金融工具具有不同的金融風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闊o論是基本金融工具還是衍生金融工具，目前都已經(jīng)成為國際會計(jì)界關(guān)注的問題。基本金融工具雖然已經(jīng)在會計(jì)報(bào)表中確認(rèn)，但它是以歷史成本為計(jì)量屬性，不具有實(shí)時(shí)性，很難為報(bào)表使用。所以出現(xiàn)了很多金融學(xué)界的學(xué)士都對其中衍生金融工具確認(rèn)問題上具有獨(dú)到的見解和研究。
 一、關(guān)于金融工具會計(jì)所涉及的問題
 一般上來說會計(jì)要解決的問題大致分為三類，即會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量和會計(jì)披露。所以，金融工具會計(jì)涉及的問題也就可以歸為三塊，即金融工具確認(rèn)、金融工具計(jì)量和金融工具披露。
 1、要理解金融工具確認(rèn)，有必要先了解會計(jì)確認(rèn)，會計(jì)確認(rèn)就是要想辦法將已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)先記賬，記賬之后再如何“過”到期末財(cái)務(wù)報(bào)表上去。但具體到某項(xiàng)金融工具業(yè)務(wù)時(shí)，問題會變得復(fù)雜一些。比如，某個(gè)企業(yè)簽訂了一項(xiàng)購買債券遠(yuǎn)期合同，這個(gè)企業(yè)要記賬嗎?為何要記，記作什么，是作為一項(xiàng)資產(chǎn)，還是一項(xiàng)負(fù)債，還是一項(xiàng)其他什么會計(jì)要素?假定確認(rèn)下來要記的會計(jì)要素，接下來就該涉及記多少金額了(這已涉及計(jì)量了，后面再討論)。單就這個(gè)企業(yè)要不要記賬這個(gè)問題，企業(yè)工作人員就會爭議很長一段時(shí)間。一部分人認(rèn)為，簽一項(xiàng)購買債券遠(yuǎn)期合同，并不需要馬上就支付購買債券的錢，記賬干什么?也有一部分人持不同意見，認(rèn)為只要成為債券遠(yuǎn)期合同的一方，就有不可撤消的履約責(zé)任。因此，會計(jì)上要反映出來。從會計(jì)原理上講，后一種意見是有道理的。但是，通過資料顯示在一個(gè)相對較長的時(shí)間內(nèi)，多數(shù)人認(rèn)為簽訂一項(xiàng)債券遠(yuǎn)期合同是不需要記賬的。推而廣之，簽訂任何一項(xiàng)衍生工具合同，也是可以不記賬的。所以，才有等到衍生工具要實(shí)際交割或提前結(jié)算時(shí)才發(fā)現(xiàn)，衍生工具附著的各種風(fēng)險(xiǎn)才顯現(xiàn)，而往往到了這個(gè)時(shí)候，衍生金融工具對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響已經(jīng)較大甚至巨大!現(xiàn)在回過頭來想想這方面的問題，有一個(gè)結(jié)論是顯然的，那就是金融工具會計(jì)確認(rèn)條件上出了問題。 2、會計(jì)計(jì)量又指什么呢?從最本質(zhì)的意義上講，計(jì)量就是要做兩件事，即選一種“尺子”，再使這把尺子來量東西。用專業(yè)一點(diǎn)的術(shù)語表述，就是要確定一種計(jì)量屬性，并用該屬性來確定金額。顯然，(金融工具)計(jì)量可分為最初記賬時(shí)的計(jì)量，以及最初記賬后再計(jì)量(比如期末計(jì)量)兩種情形。從相對的意義上講，金融工具初始計(jì)量要簡單一些，難就難在后續(xù)計(jì)量。圍繞后續(xù)計(jì)量的問題十分豐富。比如，選什么計(jì)量屬性，是成本、攤余成本還是公允價(jià)值?如果選了攤余成本，是采用實(shí)際利率法攤余成本，還是名義利率法攤余成本?如果選了公允價(jià)值，那么兩個(gè)會計(jì)期末之間的公允價(jià)值變動計(jì)到什么地方去?記作損益，還是暫時(shí)“存在”權(quán)益中?再說，如果選擇了期末采用歷史或攤余成本計(jì)量，還會涉及金融資產(chǎn)減值問題。無論是金融工具計(jì)量屬性的選擇，還是確定公允價(jià)值變動的“去處”，或是復(fù)雜的金融資產(chǎn)減值，都不是容易解決的問題。如果順著金融工具計(jì)量再往深處考慮，還有一個(gè)套期保值業(yè)務(wù)如何處理的問題。在如今多變的世界里，金融工具風(fēng)險(xiǎn)是避不開的。面對這些風(fēng)險(xiǎn)，金融工具會計(jì)要做什么，能做什么?要說答案不難得到，那就是充分反映。但如何去充分反映，則不是一個(gè)簡單的問題。很多專業(yè)人士探討或嘗試過不同的辦法。因?yàn)楝F(xiàn)在人們還沒有完全接受采用公允價(jià)值計(jì)量金融工具，所以套期會計(jì)就要“復(fù)雜地”存在下來，要將套期保值業(yè)務(wù)分為公允價(jià)值套期和現(xiàn)金流量套期兩類，并分別進(jìn)行處理。3、披露是會計(jì)中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。試想一下，確認(rèn)和計(jì)量的最終歸屬是什么，實(shí)際上就是要將確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果告訴那些有權(quán)獲知會計(jì)的人，這就是大概念意義上的披露。實(shí)際上，在會計(jì)上有時(shí)將披露限定在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的說明，因此又常常將在表內(nèi)的“披露”改稱為列報(bào)。當(dāng)列報(bào)和披露兩個(gè)詞同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，披露便成了小概念意義上的“披露”。而金融工具披露，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的與在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)所列報(bào)的(數(shù)據(jù))是密切相關(guān)的，甚至可以認(rèn)為是一個(gè)有機(jī)整體。從這個(gè)意義講，金融工具披露與金融工具列報(bào)一樣重要。如何才能體現(xiàn)這一點(diǎn)?從基本思路上就是要著重于金融工具的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)披露，要有利于那些關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)表的人士準(zhǔn)確把握一個(gè)特定的企業(yè)因?yàn)榻鹑诠ぞ邩I(yè)務(wù)而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。而風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)披露至少應(yīng)涵蓋如下內(nèi)容(僅從商業(yè)銀行的角度看):企業(yè)面臨的金融風(fēng)險(xiǎn)主要是哪些，是采用哪些方法或手段來管理的，對應(yīng)的會計(jì)政策主要有哪些，衍生工具的分類使用情況，不同類別衍生工具的公允價(jià)值及其變動記在權(quán)益項(xiàng)下還是當(dāng)期損益中;企業(yè)采用哪些方法或手段來確定金融工具的公允價(jià)值的這些問題可能都還需要進(jìn)一步的推論和實(shí)踐。
 二、衍生金融工具即公允價(jià)值的作用
   根據(jù)資料上先了解衍生金融工具的含義，它又稱派生金融工具、金融衍生產(chǎn)品等，顧名思義，是與原生金融工具相對應(yīng)的一個(gè)概念，它是在原生金融工具諸如即期交易的商品和約、債券、股票、外匯等基礎(chǔ)上派生出來的。其價(jià)值依賴于標(biāo)的資產(chǎn)價(jià)值變動的合約。這種合約可以是標(biāo)準(zhǔn)化的，也可以是非標(biāo)準(zhǔn)化的。標(biāo)準(zhǔn)化合約是指其標(biāo)的資產(chǎn)（基礎(chǔ)資產(chǎn)）的交易價(jià)格、交易時(shí)間、資產(chǎn)特征、交易方式等都是事先標(biāo)準(zhǔn)化的，因此此類合約大多在交易所上市交易，如期貨。非標(biāo)準(zhǔn)化合約是指以上各項(xiàng)由交易的雙方自行約定，因此具有很強(qiáng)的靈活性，比如遠(yuǎn)期合約。
 衍生金融工具在隨著金融市場的不斷完善和發(fā)展，被越來越多的運(yùn)用于金融活動。但是通過準(zhǔn)則的制定并不能消除企業(yè)內(nèi)部會計(jì)系統(tǒng)利用自身特殊的地位操縱會計(jì)報(bào)告的動機(jī)，也就不能保證企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)提供的衍生金融工具交易信息的可靠性。正是在這樣的背景下，有部分學(xué)者和研究人員提出，衍生金融工具會計(jì)應(yīng)該作為一個(gè)獨(dú)立的財(cái)務(wù)會計(jì)分支進(jìn)行研究，實(shí)現(xiàn)衍生金融工具會計(jì)信息的充分、可靠的報(bào)告和披露。也得到一部分學(xué)者贊同這一觀點(diǎn)。
但同時(shí)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)可靠性的追求，使得財(cái)務(wù)會計(jì)要素得到確認(rèn)的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是能否可靠計(jì)量。如果金額難以最終確定，就不能作為會計(jì)報(bào)表要素加以確認(rèn)。與一直以來采用可靠性為信息質(zhì)量特征的基礎(chǔ)的會計(jì)模式不同，衍生金融工具會計(jì)更注重相關(guān)性這一特征。在對衍生金融工具采用公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)上，對相關(guān)性的要求較高，凡與公允價(jià)值相關(guān)的信息，都在某種程度上對決策有用。但是衍生金融工具要在會計(jì)報(bào)表中加以反映，就必須要達(dá)到相應(yīng)的可靠計(jì)量的要求，這就使得衍生金融工具會計(jì)面臨相關(guān)性和可靠性的選擇。目前，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為會計(jì)師在進(jìn)行實(shí)務(wù)操作時(shí)的職業(yè)判斷留有余地。。。那讓我們回顧一下，公允價(jià)值計(jì)量的屬性問題，它的衍生也是與歷史