現行個人所得稅存在的問題及發展和完善

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　　一、我國現行個人所得稅存在的問題　　　　為了適應改革開放的需要，我國于1980年9月開征了個人所得稅，其初衷除了增加政府財政收入外，還在于調節收入差距。隨著市場經濟的發展，經濟形勢的變化，個人所得稅制在其運行過程中暴露出一些未曾預見到的問題。這些問題的存在直接削弱了稅種設置的效率，甚至違背了該稅種最初設計的本意，未能體現出個人所得稅對個人收入水平的有效調節。2005年的稅制改革提高了個人所得稅的起征點，減輕了工薪階層的納稅負擔，一定程度緩解了社會貧富的差距。但是由于此次改革只是“微調”，沒有對稅制模式、稅制設計、稅收征管、稅收征收環境等方面進行全方位的改革，使得現行的個人所得稅依然存在公平缺失問題，主要表現在縱向不公平和橫向不公平兩大方面。　　　　(一)縱向不公平的具體表現
　　第一，收入來源少的工薪階層成為個人所得稅的納稅主體，所得來源多、綜合收入高的高收入者卻繳納較少的稅。據中國社會科學院經濟學所專家們的跟蹤調查報告顯示：2002年全國收入最高的1％人群組獲得了全社會總收入的6.1％，比1995年提高了0.5個百分點；最高的5％人群組獲得了總收入的近20％，比1995年提高了1.1個百分點；最高的10％的人群組獲得了總收入的32％，比1995年提高了1.2個百分點。與此相應的是，個人所得稅稅收收入在高收入人群的比重卻相對降低。2001年中國7萬億元的存款總量中，人數不足20%的富人們占有80%的比例，其所交的個人所得稅卻不及總量的10%。［1］根據廣東省地稅局公布的消息，2004年廣東省共征收個人所得稅239.6億元，其中約70%即168億元來自工薪階層。國家稅務總局局長謝旭人表示，2004年中國個人所得稅收入為1．737.05億元，其中65%來源于工薪階層。如今，這一情況并未得到改變。　　第二，隱形收入和附加福利多的人往往少納稅，偷逃稅現象嚴重，造成社會的不公平。根據國家統計局的保守估計，全國職工工資以外的收入大約相當于工資總額的15％左右，這還不包括職工個人沒有拿到手里卻獲益匪淺的那部分“暗補”，如住房補貼、公費醫療、兒童入托、免費或優惠就餐、住房裝修等等。這些“暗補”、收入少納稅或不納稅，說明現行稅制仍然存在許多漏洞，沒有體現公平稅負，合理負擔的原則。　　第三，對工薪按月計征，對勞務報酬等一些所得采取按次計征產生的縱向不公平。例如，一個月工資為1．500元，年收入為18．000元的工薪階層，和一個假期打工一個月掙得2．000元的學生相比，前者不繳一分錢的稅，而后者卻要繳80元的稅。　　第四，工薪所得的費用扣除搞“一刀切”，贍養老人、撫育未成年子女及家庭成員是否失業等情況均未考慮在內，在新經濟形勢下暴露出了稅收負擔不公的現象。個人收入同樣是3，000元，兩個人都就業的兩人家庭和兩個人就業的五人家庭，人均的稅收負擔差異就很大，導致事實上的縱向不公平。　　第五，個人所得稅的征收、征管不嚴也導致稅收負擔不公平。表現在：首先，個人所得稅實行以源泉代扣代繳為主、個人自行申報納稅為輔的征管方式導致稅負不公。工薪收入相對于其他稅目而言，較為規范透明，實行源泉代扣代繳，稅收征收成本較低而且征收效率高，工薪階層偷逃稅現象就少；相比之下，高收入者由于收入來源形式多，加上大量現金交易的存在，使得稅務機關無法對其進行有力的監控和稽查，稅收征管成本高且效率低下，導致高收入者偷稅、逃稅、避稅現象嚴重。雖然近年來稅務部門不斷加大執法力度，偷逃稅和欠稅問題依然嚴重，執行中的外來人為干擾及某些稅務干部執法不嚴等更使個人所得稅的偷逃現象愈加嚴重。其次，一些基層稅務部門執法行為不規范，包括稅收征管中稅務機關或稅務人員沒有嚴格按照稅法規定依法征稅，存在多征稅、少征稅和虛征稅的問題，也造成稅收負擔不公平。再次，我國幅員遼闊且經濟社會發展極不平衡，各地的納稅條件不一樣，容易導致稅收征管發達的地區多征，落后地區不征或少征，不能真實體現稅收的縱向公平。　　（二）橫向不公平的具體表現　　第一，有多個收入來源和收入來源較單一的兩個納稅人，收入相同繳納不同的稅收。所得來源多的人分別按不同稅目多次扣除免征額，可不納稅或少納稅；而所得來源少、收入相對集中涉及稅目單一的人卻因扣除金額少要多納稅。如一人工資2．600元每月，另一人則每月有1．600元工資再加1000元的勞務報酬，前者需要納稅，而后者則無需納稅。這迫使納稅人將收入化整為零，或偷稅漏稅以減輕負擔，尋求公平。　　第二，因來源不同導致同一性質不同收入項目繳納不同的稅收。例如，甲乙兩人，甲每月獲得工資薪金所得6．000元，應繳納個人所得稅（6．000-1．600）x15%-125=535元，乙該月獲得勞務報酬所得也是6．000元，應繳納個人所得稅6．000x（1-20%）x20%=960元。可見，甲乙兩人取得數量相同的勞動性質所得，但由于適用稅率不同，導致兩者的應納稅額也不同。　　第三，收入相同的納稅人因所得性質不同繳納不同的稅收。例如，甲月工資收入50．000元，應繳納個人所得稅（50．000-1．600）x30%-3，375=11．145元，乙彩票中獎50．000元，應繳納個人所得稅50．000x20%=10．000元。甲的工資所得與乙的中獎所得數額相同，因分別適用9級累進稅率和20%的比例稅率而繳納不同的個人所得稅。　　第四，同為利息所得，對存款利息、股票分紅、企業債券利息征收 20%的個人所得稅，而對財政部門發行的債券和國務院批準發行的金融債券利息免征個人所得稅，這也是一種不平等的做法。　　第五，同為中國的納稅人，本國居民與外國居民因適用的費用扣除額不同（本國居民扣除額為1．600元，外國居民扣除額為4．000元），繳納不同的個人所得稅。　　二、現行個人所得稅公平缺失的原因剖析　　　　現行個人所得稅制未能較好地體現稅收公平原則，在橫向公平與縱向公平方面表現出來的種種問題，歸根到底是因為現行個人所得稅在稅制模式的選擇、稅制設計、稅收征管、稅收征收環境等方面存在偏差造成的。　　　　（一）稅制模式選擇偏差　　我國現行個人所得稅制存在公平缺失的重要原因在于稅制模式選擇上我國實行分類所得稅課征模式。這種稅制模式存在許多缺陷：　　第一，采用分項計征，易使納稅人通過劃分不同收入項目和收入多次發放而使所得收入低于起征點，達到偷逃稅、減輕稅收負擔的目的。　　第二，未能對納稅人的應稅收入綜合計算，無法全面衡量納稅人的真實負稅能力，會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅，而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現象。　　第三，費用扣除一刀切，不考慮納稅人家庭人口、支出結構因素以及實際負擔水平，難以體現“多得多征、少得少征”的量能負擔原則，難以實現稅收負擔公平，有悖于個人所得稅的調節目標。
(二）稅制設計不合理　　第一，稅率方面。一是工資薪金的稅率級距設置不合理。低稅率的級距小，這使得本不是個人所得稅要調控對象的中低收入工薪階層，反而成為了征稅主體。據國家稅務總局2003年年報公布的數據顯示:處于中間的、收入來源主要依靠工資薪金的階層繳納的個稅占全部個稅收入的46.4%，無形中是對勤勞所得的稅收懲罰。二是稅率檔次過多、稅率偏高。累進的甚至累進程度很高的名義稅率不僅不能解決公平問題卻有可能導致縱向不公平問題。據國家統計局對全國54，500戶城鎮居民家庭抽樣調查資料顯示，2005年上半年城鎮居民家庭人均可支配收入為5，374元，月收入為896元左右。其納稅所得額絕大部分在第一和第二級，對月工資在10萬元以上的相當少，最后兩極稅率很少使用。三是非勞動所得輕征稅、勞動和經營所得重征稅。我國現行的個人所得稅對工資、薪金所得按5%～45%的9級超額累進稅率征稅；對勞務報酬所得按20%的比例稅率征稅，一次收入畸高的可以實行加成征收；對經營所得(生產、經營所得和承包、承租經營所得)按5%～35%的5級超額累進稅率征稅；對資本所得(特許權使用費、股息、利息、紅利、財產轉讓所得、財產租賃所得)按20%的比例稅率征稅；而偶然所得，如彩票中獎，只征收20%的比例稅率。這形成對勞動所得征稅高，非勞動所得征稅低的現象。四是同一性質不同項目的收入適用不同的稅率和不同的計征方法造成稅負不一致，導致稅負不公。工資薪金、勞務報酬和個體工商戶的收入同為勤勞所得，由于稅法規定適用不同的稅率和不同的計征方法，既容易使人產生稅負不公平的感覺，也不利于鼓勵勤勞所得。最為典型的表現就是工薪所得按月計征，適用九級超額累進稅率，而個體工商戶的生產經營所得按納稅年度計征，適用五級超額累進稅率。這樣，在一般個人的全年工資薪金收入與個體工商戶的年收入相同的情況下，個體工商戶的全年應納稅額遠高于個人工資薪金的全年應納稅額。　　第二，稅基方面。據資料顯示，2000年我國個人所得稅收入僅占稅收總收入的5.38% ，而同年美國的個人所得稅占稅收總額的45.6% 。原因之一是我國的個人所得稅稅基過窄，個人所得稅的征稅范圍還不夠寬, 個人證券交易所得、股票轉讓所得、外匯交易所得等項目尚未征稅，特別是對投資的資本利得沒有征稅；附加福利仍無法計價并予以課稅；對個體工商戶或個人專營種植業、養殖業、飼養業、捕撈業等高收入者并未從法律上征收個人所得稅。稅基的涵蓋面過小，無法真正實現稅收負擔公平。　　第三，稅收優惠方面。目前我國個人所得稅制度中包含了11項免稅、3項減征、10項暫免征收個人所得稅的規定。其中有許多稅收優惠政策，不利于收入面前人人平等，實現普遍、平等納稅。　　　　（三）稅收征管效率偏低　　第一，稅收征管法律不健全。我國稅收征管中出現稅收征管不嚴、執法不規范的一個重要原因是，稅收法律體系不健全，稅收征管中的法律約束力差，對稅收執法權缺乏有效的監督制約機制。首先，稅收法律體系不健全，導致無法可依。我國目前尚未有一部對稅收活動共性的問題進行規范的稅收基本法，現行的單行稅法法律效率弱，在多數情況下缺乏應有的約束力，執行難度大，使得稅收征管中許多征管措施無法可依。其次，稅法的法律約束力差，存在執法不嚴的現象。一是稅收法律只約束納稅人行為，對征稅人缺乏必要的法律約束。二是稅收執法缺乏強有力的稅收司法保障體系，使得稅收強制執行措施、稅收保全措施等難以得到有效的執行，也使涉稅案件的查處缺乏應有的力度、效果。再次，缺乏有效的稅收執法監督機制，存在違法不究的現象。一方面，稅務機關內部對稅收執法的監督檢查既沒有建立起科學的監督、糾錯目標，也沒有形成科學的監督考核指標體系，而且由于稅收任務因素，也不利于從稅務機關內部實施有效的稅收執法監督。另一方面，我國對稅收執法的外部監督，尚沒有形成有較強針對性的職能部門監督和具有普遍性的納稅人監督機制，對稅務機關或稅務人員稅收執法行為的規范性、稅款入庫的數量和質量都缺乏相應的監督約束。　　第二，稅收征管能力較弱。目前制約我國個人所得稅管理能力進一步提高的主要是人和物兩類因素。　　從人的因素分析，目前稅務干部的整體素質狀況還不能適應進一步開放發展的需要，表現在兩個方面：一是政治思想素質不夠過硬。二是整體業務素質比較低，尤其是專業知識不精通。三是稅收執法的隨意性大。表現為依法治稅的觀念樹立得不夠牢固，沒有為查處的違規、違法瀆職案件所警醒，有令不行、有禁不止、見利忘義的行為仍存在；面對繁雜、多變的稅收法規，有的無法真正領會稅法的立法意圖，不能正確領會和處理好稅收執法和服務經濟的關系，增加了稅法實施的難度。　　從物的因素分析，征管方式仍不能超越個人主動申報和扣繳義務人代扣繳的局限。由于我國目前還沒有健全的、可操作的個人收入申報法規和個人財產登記核查制度及完善的個人信用制度，加上我國市場化進程尚未完成，在一些部門仍存在大量非貨幣化的“隱性”福利，如免費或低價獲得住宅及其他各種實物補貼，致使稅務部門無法對個人收入和財產狀況獲得真實準確的信息資料。同時，國稅、地稅沒有聯網，信息化按部門分別執行，在實際征管中不僅不能實現跨征管區域征稅，甚至同一級稅務部門內部征管與征管之間、征管與稽查之間、征管與稅政之間的信息傳遞也會受阻。同一納稅人在不同地區，不同時間內取得的各項收入，稅務部門根本無法統計匯總，讓其納稅，出現了失控的狀態，導致稅負不公。　　　　（四）稅收征收環境欠佳　　第一，依法納稅意識薄弱。受歷史習慣、道德觀念和文化傳統等多方面因素的影響，我國大多數人根本沒有納稅的意識。隨著經濟體制改革的深化，社會價值取向被一些負面倫理道德因素所誤導，社會上一部分人把能偷逃稅視作一種“能力”的體現。由于個人所得稅屬直接稅，稅負不能轉嫁，納稅人納稅后必然導致其收入的直接減少，而納稅人偷逃稅被發現后對其處罰的力度卻很輕，于是，在目前各種征管措施不到位、風險成本較低、社會評價體系缺失的前提下，人們受經濟利益驅動，強化了為維護自身私利而偷逃稅的動機和行為，客觀上加大了稅收征管與自覺納稅之間的距離。據稅務部門的一份資料報告，在北京市常住的外國人中，主動申報納稅的占80％，而應征個人所得稅的中國公民，主動申報納稅的僅為10％。此外，現階段納稅人繳納個稅沒有完稅證明，納稅多少與納稅人的養老、醫療、住房、教育、失業、贍養等社會保障和社會福利沒有聯系，這也是公民主動納稅意識不強、納稅積極性不高、偷逃稅現象嚴重的一個原因。　　第二，社會評價體系存在偏差。個人所得稅偷逃的另一個重要原因就是社會評價體系有問題。國外稅務部門建立有一套完整的納稅人誠信評價制度和誠信納稅制度，只要你有偷逃稅行為，就在電腦里紀錄在案，不但你在經營上會因此受阻，而且你的行為會受到公眾的鄙視，個人信用受到極大的質疑。而目前我國缺乏一套納稅人誠信評價制度和誠信納稅制度。社會和個人不覺得偷稅可恥，別人也并不因此視你的誠信記錄不好，而不與你交往或交易。評價體系存在嚴重的偏差導致納稅人偷逃稅款嚴重，加劇稅負不公，收入差距不斷擴大。　　構建社會主義和諧社會，是黨中央從全面建設小康社會、開創中國特色社會主義事業新局面的全局出發提出的一項重大歷史任務。其在收入分配領域，個人所得稅的收入再分配職能對調節社會收入差距至關重要，因此保證個人所得稅的稅收公平對構建社會主義和諧社會具有積極的意義。針對目前個人所得稅制存在公平缺失的弊端，進一步完善個人所得稅已勢在必行。西方發達國家在此方面做了許多有益的探索，其經驗值得我們借鑒。我們應結合自己的國情，深化個人所得稅制度改革，充分發揮個人所得稅的收入分配調節作用，以緩解收入差距擴大，體現社會的公平、公正。
三、發展和完善我國個人所得稅的思路
從充分發揮個人所得稅籌集財政收入,調節收入分配,促進經濟穩定增長的角度出發,我國應改革和完善個人所得稅制,并逐步將個人所得稅的收入比重由目前的不到4%提高至10%—20%,以達到發展中國家的一般水平。
(一)改現行分類所得稅制為綜合所得稅制,并實行按年計征。
分類所得稅是按稅法列舉的各項收入課征。其優點在于可以廣泛采用源泉法,控制稅源,防止稅款逃漏,課征簡便,并便于區分不同所得規定不同稅率。但隨著經濟的發展,公民收入來源愈來愈廣泛,客觀上已不可能將有的收入逐項列入稅收法規;同時由于分類所得稅是按課稅客體的稅源分別課征,不能測定納稅人的負稅能力,還帶來納稅人通過收入分計等手段逃避稅收,導致稅負不公等問題。而綜合所得稅是按所得主體的全部收入綜合計征,應納稅額的多少與納稅人純收入水平緊密聯系,能適應納稅人的納稅能力,較分類所得稅更符合公平原則。所以,綜合所得稅制必然取代分類所得稅制,這種變化是經濟發展,稅制由不成熟趨向成熟的必然結果。西方發達國家如英、德、美、法等亦經歷了由分類所得稅向綜合所得稅轉化的過程。我國應改現行分類所得稅為綜合所得稅,并實行按年計征。若改革一步到位有困難,可采取先實行分類綜合所得稅制,待時機成熟再行綜合所得稅制。
綜合所得稅的稅基原則上應覆蓋個人的全部收入。因此,需合理界定個人的課稅所得。筆者認為:綜合所得稅的課稅所得應包括一定期間(一個納稅年度)內所獲得的一切經濟利益,而不問其來源、方式,是貨幣所得或實物所得、是經常所得或偶然所得、是合法所得或非法所得,只要是能夠增加一定期間內納稅人納稅能力的,均應包括在個人課稅所得之中。這樣做至少有以下幾點好處:一是納稅人無法通過收入分計以逃避稅收;二是稅務機關不須對納稅人的每項所得分析是何種所得,或其是否合法,便于征管,并節省稅收成本;三人收入來源、方式發生變化時,政府可不需修改稅法就能及時捕捉到新的個人所得稅課稅對象。
(二)要建立主要向高收入者和富裕家庭課稅的個人所得稅制,對低收入人家庭免稅或課以低稅,充分發揮稅收調節收入分配的作用。
1 合理確定個人所得稅費用扣除標準
個人所得稅納稅單位應以家庭為主,而不是個人為主。家庭是社會的基本單位。個人所得稅的稅基應是減除為了取得收入的費用和生計費用之后的可稅所得,即僅對能反映個人納稅能力的純所得部分課稅。因此,在歸集個人計稅總所得收入之后,必須從總所得收入中扣除不能反映其納稅能力的成本費用及生計費用。我國個人所得稅費用扣除額偏低,又長期沒有隨收入和物價提高而調整。這造成了兩種與稅收征管效率原則相違背的現象,一是使更多的有收入的個人都在所得稅征管范圍之內,增加了征管對象的數量和征管成本,影響了征管效率;二是對低收入征稅,妨礙了稅收公平。因此,需要提高個人所得稅的費用扣除標準,充分考慮納稅人在贍(撫)養以及教育、住房、醫療、保險等方面的扣除額,并根據通貨膨脹情況進行指數化調整,以減少對低收入階層的課稅,有利提高征管效率,同時,嚴格個人所得稅減免項目,防止稅源流失。
2 降低個人所得稅邊際稅率,減少稅率檔次
目前我國對工資薪金實行九級超額累進稅率,最高稅率為45%,與世界各國相比,這一稅率偏高。一方面會增強納稅人偷漏稅的動機;另一方面由于45%的稅率在現實中極少運用,這一稅率只起象征性的作用,有其名而無其實。應重新設計個人所得稅稅率結構,應實行“少檔次、低稅率”的累進稅率模式。在提高個人所得稅費用扣除標準的基礎上,維持現行低稅率(5%)部分,則各類所得之低所得納稅人應該都可以接受;在高稅率部分,將45%向下調降至40%或35%(各中高檔稅率相應調低),則可構建一組由5%至35%或40%之間的累進稅率。稅率檔次設計以六級左右為宜。
(三)加強稅收征管,建立以源泉扣繳和納稅人自我申報制度相結合的征管方式,并明確代扣代繳義務人的法律責任。
據專家測算,我國現行個人所得稅的流失率在50%以上。因此,在完善個人所得稅制的同時,強化稅收征管,確保應收盡收,是提高個人所得稅收入比重,充分發揮個人所得稅功能作用的關鍵。建議在改分類所得稅為綜合所得稅的基礎上,對各類所得實行逐項扣繳,年度綜合申報納稅的辦法,以有利稅務機關對稅源的及時監控。納稅人多繳稅,則退稅;少繳稅,則補稅。同時加快存款實名制的實施進度,逐步實行收入支付信用化,推動隱性收入顯性化,并加快征管手段的現化建設,以促進個人所得稅的有效征收。
(四)開征遺產稅籌配套性稅種。
(五)應改個人所得稅為中央稅。一是現行個人所得稅劃為地方稅,與“國際建行做法”不一致,一個人可能在全國各地有各種所得,由各地方政府征收,這有許多不便;二是個人所得稅的籌集收入功能可增加中央財政收入,有利增強中央宏觀調控能力。
(六)借鑒國際經驗,采取必要措施(如實行歸集抵免制),解決企業所得稅和個人所得稅的重疊征稅問題,以合理減輕納稅人負擔。

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