論資產負債觀與收入費用觀

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資產負債觀和收入費用觀不僅僅是兩種不同的收益計量理論，而且已經發展為會計準則制定的兩種不同指導思想。目前，我國會計準則制定改變了原來主要以收入費用觀為主的指導思想，改為主要采用以資產負債觀理論為主。因此，對資產負債觀和收入費用觀進行全面、深入的比較研究，不僅有助于從戰略的角度來把握我國會計準則制定思想的總體思路，而且還可詳細地了解這種戰略思想在會計準則中的具體應用情況。
　　一、資產負債觀理論與收入費用觀理論基本關系
　　資產負債觀理論和收入費用觀理論是復式記賬計算收益的兩種方法，本是同源的兩種理論。但由于客觀環境的變化，尤其是經濟環境的變化，使這兩種本來同源的理論產生了分歧。
　　（一）兩種理論的基本概念分析
　　收入費用觀是指直接從收入和費用的角度來確認與計量企業收益，認為收益是收入與費用相配比的結果，這種計量收益的方法又稱為收益表法。該方法主張以交易為中心，強調收益的確定要符合權責發生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩健性原則；財務會計處理的重心應該是對收入、費用會計要素的確認與計量，而資產和負債要素的確認與計量要依附收入和費用要素；在財務報告體系中，收益表是整個報告體系的核心內容，資產負債表是收益表的補充和附屬。
資產負債觀則和收入費用觀完全相反。資產負債觀直接從資產和負債的角度確認與計量企業的收益，認為收益是企業期初凈資產和期末凈資產比較的結果，這種計量收益的方法又稱之為財產法。該方法強調經濟交易的實質，要求在交易發生時弄清該交易或事項產生的相關資產和負債或者其對相關資產和負債造成的影響，然后根據資產和負債的變化來確認收益。所以該理論認為，不需要區分交易與否這種形式上的差異，而只需要考慮企業凈資產在實質上是否發生變化（所有者的投資及對其的分配所引起的凈資產的變動除外），因而該理論認為收益的實質是企業在某一期間凈資產的增加。這種理論要求在計量屬性上盡可能采用公允價值，不主張采用歷史成本原則；強調財務會計處理的重心應該是對資產和負債要素的確認與計量，而收入和費用要素則從屬于資產和負債要素。
（二）兩種理論的同源性分析
　　一般認為，資產負債觀和收入費用觀最初只是確認企業收益的兩種不同的計算方式而已，這兩種計算方式的不同之處在于分別從不同的價值運動角度確定企業的收益。企業在某一時點的價值存量實際上就是企業在該時刻的余額量，表現為企業在該時刻的資產、負債和所有者權益；企業在某一時期的價值流量實際上就是企業在該期間所產生的發生額，其中就包括收入、費用和利潤。既可以通過價值存量的期末與期初的變化來確定企業當期的收益，即資產負債觀計量法，也可以通過價值流量的比較來確定企業當期的收益，即收入費用觀計量法。由于這兩種觀點分別從價值運動的不同側面來確定企業的收益，因而造成其所提供的收益信息含量的作用也有所不同；資產負債觀所確定的收益，能更有效地度量企業財富的增加，反映的是歸屬于企業所有者的財富變化；而收入費用觀所確定的收益能更好地度量企業的經營業績，反映的是企業管理當局所取得的經營業績。這種雙重計量損益的方法正是復式記賬的一個重要特征。在不考慮經濟環境發生變化的理想狀態下，這兩種收益觀最終所確定的收益應該相等。
　　（三）兩種理論的差異起源分析
　　在不考慮經濟環境發生變化的情況下，兩種收益計量方法都是以歷史成本作為計量基礎，不考慮其期末持有價值的變化，只考慮其取得時發生的歷史成本，因此，兩種計量方法所計算的結果是一致的。但企業所處的經濟環境是變化的，而且是極不穩定的。這樣就造成資產負債觀計量的收益與收入費用觀計量的收益出現差異，最終導致復式記賬的雙重計量損益出現了不一致的結果。隨著經濟環境對會計理論的進一步影響，尤其是會計目標所產生的影響，這種差異從本質上慢慢地影響到會計準則制定的指導思想，并滲透到會計準則的方方面面。
　　二、資產負債觀理論與收入費用觀理論具體差異
　　（一）兩種理論在會計準則制定的指導思想上不同
　　資產負債觀理論要求會計準則制定機構在制定基本會計準則以及制定規范某類交易或事項的具體會計準則時，要以資產負債觀理論作為指導。具體而言，在制定會計準則時，首先要定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產或負債或其對相關資產或負債造成影響的確認與計量，然后再根據資產和負債的變化確認與計量收益。在該種理論的指導下，會計準則重點和首要的問題就是規范資產和負債的定義、確認、計量與披露，收入和費用只是對前者所提供的收益總額信息的明細說明。收入費用觀理論則要求以收入費用觀作為會計準則制定的指導思想。具體而言，在制定會計準則的過程中，首先要關注的是與某類交易或事項相關的收入和費用的直接計量，然后再根據兩者的比較來確認收益。在該理論的指導下，會計準則重點和首要的問題就是規范收入和費用要素定義、確認、計量與披露，然后再將其分攤計入到相應的資產和負債中。因此資產和負債要素只是收益確定的副產品或過渡產物。
　　（二）兩種理論在會計目標的側重點不同
　　在收入費用觀理論的指導下，企業對外提供的財務報告中利潤表處于核心的地位，而資產負債表則作為利潤表的補充報表。而利潤表中的收益信息都是基于歷史成本原則——權責發生制原則——配比原則所產生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益信息更主要的是提供有關企業在某一特定期間的經營業績和經營成果，反映的主要是企業管理當局受托責任的履行情況，且主要是基于本期的考慮。該信息有助于企業所有者客觀、公正地評價企業管理當局受托責任的履行情況。因此，收入費用觀理論體現的主要是受托責任觀的會計目標，其對會計信息質量特征的要求也主要是以可靠性為主。在資產負債觀理論的指導下，企業的財務報告體系以資產負債表為核心，利潤表只是作為資產負債表收益總括信息的一個詳細說明。在資產負債表中，由于資產和負債的定義采用的是未來利益觀，資產和負債的價值量反映的是資產和負債對企業未來經濟利益的影響程度，是未來現金流量的一種現值反映，是面向未來的。該信息有助于現在的和潛在的股權投資者、債權投資者以及其他用戶去評估企業未來現金流量發生的金額、產生的時間以及其不確定性。因此，資產負債觀理論體現的主要是決策有用性的會計目標，其對會計信息質量特征的要求也主要是以相關性為主。
　　（三）兩種理論在會計要素的優先地位上認識不同
　　在資產負債觀理論下，資產和負債是會計要素中最核心、最重要的兩個要素。只要規范了資產和負債的定義，其他要素都可以通過資產和負債的變化來定義。如我國基本準則首先定義了資產和負債，認為“資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源”，“負債是預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”。在此基礎上，所有者權益是“企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益”；收入“只有在經濟利益很可能流入企業從而導致企業資產增加或者負債減少、且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”；費用“只有在經濟利益很可能流出企業從而導致企業資產減少或者負債增加、且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認”。在收入費用觀下，收益要素是優先考慮的要素。在六大會計要素中，該理論要求首先定義收入與費用要素，并在此基礎上定義利潤要素。但資產、負債和所有者權益與收入、費用要素沒有明確的聯系。
　　（四）兩種理論在會計計量上的不同
　　兩種理論在會計計量重心上存在差異。在資產負債觀理論下，會計計量重心是資產的計量。資產是最為基本的會計要素，其他各要素的計量都從屬于資產的計量。資產計量強調資產的未來價值觀，而不是其歷史成本觀。具體而言，資產強調其未來的服務潛能，或在未來能夠給企業帶來經濟利益流入的能力。但在收入費用觀理論下，會計計量的重心是收益確定。資產也需要計價，其計量要么是為了計量已實現的收入所對應的存在形態的價值量，要么是為了計量已發生的支出中有多少應作為費用，還剩多少應作為資產。可見在收入費用觀理論下資產計價的目的主要為收益的確定服務，其計量主要是面向過去。
　　兩種理論在會計計量屬性上存在一定的差異。在資產負債觀理論下，資產的未來價值觀必然要求資產的計量面向未來，從而打破歷史成本計量屬性一統天下的局面，引入現行市價、現行成本、公允價值以及未來現金流量現值等多種計量屬性。但在收入費用觀理論下，收益計量的核心地位使得資產的計量完全服務于收益的確定，服務于對企業過去的經營成果和經營業績的總結，由此必然會以歷史成本作為其主要計量屬性。
　　　（五）兩種理論在會計披露上的不同
　　在收入費用觀下，收益信息是會計對外提供的核心內容，利潤表在整個財務報表體系中處于主導地位。收入費用觀以會計期間假設為基礎，根據企業經濟業務中收入與費用的變動來計量利潤，不僅操作性強，而且還可提供各種性質的收益明細資料。但在強調配比和實現原則下，那些不符合配比原則和實現原則而對企業收入或費用產生影響的項目，通過采用遞延、應計、攤銷和分配等會計程序，作為跨期項目暫記到資產負債表中，待到以后會計期間再逐步轉入到相應的利潤表中；從而造成資產負債表中出現了一些本質上是費用、收益或損失的項目卻被當作資產、負債和所有者權益項目加以列示。這樣，資產負債表成為利潤表的過渡性報表，其相關性大打折扣。在資產負債觀下，資產和負債的信息是會計對外提供的核心內容，資產負債表在整個財務報表中處于主導地位。由于所有的資產和負債項目都嚴格遵守了資產和負債的再確認與再計量原則，資產負債表所提供的信息真實、完整地反映企業在某一時刻基于未來視角的財務狀況。但由于資產負債觀下收益的確定主要是對期初和期末資產和負債的計量，其收益信息只能是一個總括的內容，無法提供收益的明細信息，減弱了收益信息對使用者的有用性。也正是基于此，在資產負債觀下，企業需要增加報告全面收益的會計信息，擴展現行的利潤表，形成對資產負債表收益總括信息的補充與說明。
　　三、資產負債觀理論和收入費用觀理論展望
　　目前。世界上主要發達國家會計準則制定機構和重要會計國際組織在會計準則制定中都采用了資產負債觀理論，如美國財務會計準則委員會、國際會計準則理事會等。我國2006年頒布的企業會計準則也體現了資產負債觀理論的思想。由于資產負債觀理論所提供的會計信息的相關性大大增強，以資產負債觀理論作為會計準則制定的指導思想已經被國際社會所廣泛接受。但收益費用觀理論作為一種收益計量模式將繼續存在。又由于資產負債觀理論所產生的收益主要是以總額的形式存在，收入費用觀收益計量模式將作為其補充對收益的總括信息進行較為詳細的說明。

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Tags：資產負債收入費用

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