獨立審計準則在判斷注冊會計師過錯中的法律地位

獨立審計準則又稱獨立審計標準，是規范注冊會計師執行審計業務，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專業標準。[1] 獨立審計準則、職業道德規則、職業后續教育規則和針對會計師事務所的質量控制規則一起，構成注冊會計師執業規范體系，其中獨立審計準則處于核心地位。會計界普遍認為，既然獨立審計準則是行業標準，注冊會計師遵循了獨立審計準則，即使是審計失敗也不應負法律責任；[2] 法律界則認為獨立審計準則僅是行業內部標準，不能作為認定注冊會計師損害賠償責任的唯一法定依據。[3] 這種認識上的嚴重分歧，直接影響注冊會計師行業的健康發展，如何看待獨立審計準則的法律地位，成為獨立審計經濟法責任理論的焦點。下面我們從獨立審計的社會化契約關系出發，明確獨立審計準則的法律性質，比較違反獨立審計準則與注冊會計師過錯之間的關系，探討獨立審計準則是否可以作為注冊會計師過錯的認定標準。
一、獨立審計準則的法律性質
獨立審計準則是現代市場經濟的產物。從1844年英國頒布《公司法》確立審計制度起，到20世紀中葉以前，注冊會計師行業并無獨立審計準則。有觀點認為，會計職業是一個自由的職業，審計是一門藝術，注冊會計師在審計過程中，需要根據具體情況，運用職業技能和經驗去判斷和決策，審計準則會扼殺注冊會計師們的自由和創新精神，妨礙注冊會計師職業水平的提高。但是，正當注冊會計師職業蒸蒸日上，注冊會計師地位顯著提高時，在1938年，美國暴發了麥克森·羅賓斯（McKesson & Robbins）公司破產事件，暴露了審計程序與內部控制的嚴重缺陷，注冊會計師職業社會聲譽受到巨大的沖擊，引發了社會公眾對注冊會計師職業的熱烈討論和證券交易委員會（SEC）的嚴重關注。SEC根據專家的意見，對審計程序進行了修正，增加了對應收賬款的詢證、對存貨實地盤點和對被審計人內部控制的詳細評價等程序要求。美國會計師協會（AIA）也很快對羅賓斯公司案件作出了積極反應，任命了—個小型委員會負責“根據當前公眾的討論，研究審計程序和相關問題”。1939年1月30日， AIA正式建立了審計程序特別委員會(the Committee on Auditing Procedures)，提出了《審計程序擴展》，對存貨實地盤點、應收賬款查證、注冊會計師的聘任和審計報告格式作了補充規定，并在行業內外發起了制定審計準則的廣泛討論。美國注冊會計師協會(AICPA)審計程序委員會根據討論的觀點，于1947年l0月發表了題為《審計準則說明草案——其公認的意義和范圍》的專題報告。該報告將審計程序定義為“應執行的審計行為”，而將審計準則界定為“衡量這些應執行的審計行為質量的尺度，是在辦理審計手續時應達到的目標”。這樣，就將“審計程序”和“審計準則”這兩個極易混淆的概念區分開來，同時，該報告進一步從審計人員資格和審計執行與報告標準兩大方面提出了九項公認審計準則，這九條和不久后增加的一條報告準則一直沿用到現在，成為美國一般公認審計準則(GAAS)中的主體，這就標志著獨立審計準則的正式產生。[4] 此后，日本于l964年也制定了審計準則；國際會計師聯合會(IFAC)下屬的國際審計實務委員會于1980年起制定和頒布了國際審計準則；澳大利亞、加拿大、英國等主要西方國家目前也都已基本形成了各自的獨立審計準則體系。
從獨立審計準則的產生過程我們可以看出，獨立審計準則是司法推動、公眾參與、代表公眾利益的政府部門SEC干預和注冊會計師協會擔綱綜合作用的產物，是控制和衡量注冊會計師審計服務質量的標準，其實質是社會公眾（利益相關者）與注冊會計師達成的社會化契約條款，是獨立審計社會化契約的組成部分。 注冊會計師提供的審計服務是一種無形商品，其質量和公眾公司公開的會計信息一樣，其質量并非一目了然，會計信息和審計鑒證都是高度復雜和專業化的產品，利益相關者與注冊會計師掌握的審計質量信息處于嚴重不對稱的狀態，那么怎樣才在供需雙方約定審計服務的質量呢？人們通過總結歷史的經驗教訓發現，一方面，通過制定審計程序規則，對注冊會計師的審計行為，對審計過程進行控制，另一方面通過制定審計準則，確定衡量審計行為的標準，是約定審計服務質量切實可行的辦法。因此，獨立審計準則在性質上是一份約定注冊會計師審計服務質量的契約條款。前面我們已經分析了，注冊會計師獨立審計是一個社會化契約，對獨立審計質量的約定當然應該是這個社會化契約中的質量條款，這個質量條款從形式上看是注冊會計師行業內部自己制定的，實質上是作為社會公眾的利益相關者與注冊會計師行業共同談判的結果。首先，獨立審計準則是在產生審計失敗的典型事件后，在社會公眾的廣泛討論中，司法推動下產生的，其內容本身就包含了社會公眾的意志和要求；其次，獨立審計準則是在代表公眾利益的政府的干預下產生的，其內容體現了公眾整體的要求，在實施的過程中隨時受到政府有關部門的監督。第三，獨立審計準則不斷完善的過程是社會公眾積極參與的過程，只有社會公眾不斷產生需求，推動政府加強對注冊會計師行業的管制，才有獨立審計準則的補充和完善，并逐漸走向標準化；注冊會計師行業協會為了取得社會公眾的信任，爭取行業的發展空間，才不斷完善獨立審計準則。正是由于社會公眾日益廣泛和強化的參與，才極大地推動了注冊會計師獨立審計準則的發展，可以說，注冊會計師獨立審計準則的每一次補充，都是對社會公眾參與的回應，是獨立審計社會化契約質量條款的重簽。
二、過錯與違約
上面我們分析了獨立審計準則的法律性質，認為獨立審計準則是獨立審計社會化契約中的質量條款，那么注冊會計師違反獨立審計準則，屬于違反社會化契約的行為，這種違約行為是不是一定就有過錯呢？相應地，是不是遵循了獨立審計準則，注冊會計師就一定沒有過錯呢？回答這些問題，必須分析過錯與違約之間的關系。
傳統民法中關于侵權責任的過錯認定有主觀過錯說與客觀過錯說，[5] 對認定社會化契約責任的過錯要素具有啟發性，我們對此做一定理論借鑒，借此展開下面的論述。主觀過錯說認為，過錯是指行為人所具有的一種應受非難的心理狀態，也就是說行為人在心理上本應注意而不注意，以至于在倫理上道德上具有可受非難性。針對獨立審計來說，過錯是指注冊會計師本來應該盡到職業合理的謹慎，而故意或者疏忽大意而沒有盡到職業謹慎。主觀過錯說是基于人類具有善惡、是非判斷和辨認能力的哲學思想而形成的，認為過錯反映的是人的主觀狀態，與違約行為不同，后者是指人的行為，因此，過錯與違約行為是構成違約責任的兩個不同的要件。客觀過錯說是以某種行為標準來判定行為人有無過錯，過錯并非在于行為人的主觀心理態度是否具備應受非難性，而在于其行為具有應受非難性，至于什么樣的行為是過錯，法學上假設了一個“合理人”，這個合理人基于一定的職業和一定的年齡應該具備相應的勤勉與謹慎，如果這個合理人違反了他應具有的勤勉謹慎的注意義務，所作的行為即為過錯，顯然客觀過錯說中含有法學中通稱的嚴格責任或絕對責任的內容。
過錯的主觀說和客觀說都失之偏頗，任何過錯都是行為人的主觀意志支配下的行為的過錯，是主觀心理的非難性與客觀行為的違反的統一。只考慮人的外部行為，而不關注其主觀狀態，不但無法探知行為人的過錯本質，而且將不適當的擴大行為人的責任；而人的主觀狀態只有通過行為表現出來，才能被外界所認識。因此，過錯是行為人不但為了法律和道德上不被認可的行為，而且其行為在法律和道德上應受非難，應受到否定性的社會評價和法律價值判斷。
從以上分析可以看出，注冊會計師違反社會化契約的行為與注冊會計師過錯是兩個既有密切聯系，又不同質的概念，判斷注冊會計師的過錯需要衡量其行為的規范性，但注冊會計師行為的規范性不是判斷注冊會計師過錯的唯一因素，還要根據具體狀況，判斷其行為是否應受社會道德和法律的非難。
而就獨立審計準則的性質而言，單純根據獨立審計準則，既不能判定注冊會計師違約也不能判定注冊會計師過錯。獨立審計準則作為獨立審計社會化契約的質量條款，是通過對注冊會計師行為過程的控制來控制審計質量的，審計的過程并不等同于審計的結果，由于多方面的原因，即使注冊會計師嚴格執行審計準則，也不能完全保證審計結果與實際狀況沒有差錯。因此，是否遵循獨立審計準則，是認定注冊會計師是否遵守社會化契約約定的質量條款，既不能認定注冊會計師是否遵守了社會化契約的所有條款而不構成違約，更不能認定注冊會計師是否存在主觀過錯。要判斷注冊會計師違約和過錯，必須把獨立審計準則與其他相關條件結合起來。
三、獨立審計準則作為法定過錯判定標準的消極后果
把行為的正當性與行為人的主觀過錯掛鉤，將過錯作為確定違約行為的因素對待的，是英美法追究違約責任的通常做法，實質上是主張實行嚴格責任的歸責原則。[6] 會計界堅持這種觀點，在當前看似可以減輕注冊會計師的責任負擔，但從本質上看，是加重了注冊會計師的責任。一般來講，采用嚴格責任的歸責原則比采用過錯責任的歸責原則，責任所承擔的責任范圍要大一些，而根據獨立審計的法律關系，從法理上分析，注冊會計師理應承擔過錯責任。我國的注冊會計師行業恢復時間較短，行業的建設還處于審計服務的“初級階段”，政府和社會公眾對具有強烈專業背景的獨立審計還不了解，在這些因素的綜合下，我國的獨立審計準則可能還比較落后，行業自律監管也不甚嚴格，于是給會計界產生一種幻覺，覺得如果把獨立審計準則爭取為判定注冊會計師過錯的法定標準，就可以減輕審計失敗的責任，其實，我國的這種初級狀況不可能也不允許保持太久，一方面，以注冊會計師行業等中介服務為保證的現代經濟，全球化趨向來勢兇猛，我國已經加入WTO幾年了，我國經濟正迅速的溶入全球經濟之中，作為經濟鑒證行業，是不可能長期由國家提供壁壘保護的，注冊會計師審計必須迅速與國際接軌，否則就只有遭淘汰的命運。注冊會計師行業要與國際接軌，首先就要求獨立審計準則達到國際水平。一旦我國的獨立審計準則國際化后，我國現有注冊會計師的水平很難達到“嚴格遵循獨立審計準則”的標準，等著他們的是無窮無盡的訴訟，到那時才真正是注冊會計師行業的災難。另外，注冊會計師行業監管也有加強的趨勢。美國在安然、世通案后，頒布了Sarbanes-Oxley Act of 2002，法案規定成立獨立于注冊會計師協會的“公眾公司會計監察委員會（PCAOB）”，負責監管執行公眾公司審計的會計，該法案適用于為在美國上市的公司提供服務的外國會計師事務所及注冊會計師。這個法案必將與美國許多相關制度一樣，深刻影響世界各國，包括中國。
另一方面，我國獨立審計準則國際化以后，經濟發展水平并不能隨之國際化，市場經濟完善的程度不可能一夜之間也“國際化”了。面對千奇百怪的潛規則凌駕在規范的游戲規則之上的經濟環境，即使是有能力遵循國際化獨立審計準則的注冊會計師，自己盡到了勤勉盡職的注意義務，也很難按照獨立審計準則的要求，圓滿完成獨立審計業務；或者，完成一個獨立審計業務需要付出委托人根本不愿承擔的巨額審計成本。為了實現利害關系人可以接受的審計成果，面對兩難困境，注冊會計師往往會在超前的獨立審計準則與實際經濟環境中艱難地平衡和選擇，以求達到各方都可以接受的次優解。這種次優解如果以“獨立審計準則作為法定認定過錯的標準”來衡量，勤勉盡責的注冊會計師仍然會有“過錯”，應當承擔法律責任，勢必造成注冊會計師的“法律災難”。
參考文獻：
[1] 中華會計網校：《我國獨立審計準則體系已經基本形成》( 2003-12-5 )，http://www.chinaacc.com/ new/2003_12%5C3120509572972.htm。
[2] 參見顏延：《從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位》，《會計研究》2003年第6期。
[3] 參見劉正峰：《獨立審計準則的法律地位研究》，《中國法學》2002年第4期。
[4] 參見余玉苗等：《以史為鏡——注冊會計師職業發展史》，中國經濟出版社1997年版，第52頁。
[5] 王利明：《民商法研究》（第3輯），法律出版社2002年版，第681頁。
[6] 王利明：《民商法研究》（第5輯），法律出版社2001年版，第453-454頁。